民辦高校分類登記稅務合規管理研究

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新修訂的《中華人民共和國民辦教育促進法》《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》頒布實施后，大部分省份為民辦高校分類登記設置的過渡期將結束，民辦教育新法新政時代來臨，這對促進非營利性和營利性民辦高校健康發展具有積極的意義，對各級各類民辦高校提高質量、規范發展也提出了明確要求。因此，民辦高校無論是享受稅收優惠政策、處理稅務事項都應確保合法合規。

一、分類登記的稅務業務實質

（一）三類資產

《湖南省現有民辦高校分類登記工作規范》規定，原來非營利性民辦高校分類登記為營利性民辦高校（以下簡稱分類登記）過程中，其資產主要包括三類：一類是主辦者投入形成的，稱之為投入資產；一類是辦學積累形成的，稱之為積累資產；另一類是外部捐贈形成的，包括社會力量和政府部門捐贈，稱之為捐贈資產。

（二）三類資產的稅務實質

上述三類資產分類登記成功后，從稅務角度來看，實質上是將資產從非營利性民辦機構變更到（可以稱之為過渡、劃撥、轉讓等）法人企業，包括但不限于不動產權證的變更、無形資產權屬的變更等。其中屬于分類登記后的投入資產，應該按照正常稅務事項進行處理，但是后兩種資產的稅務處理，需要十分慎重。

（三）三類資產的會計處理

1.投入資產借：固定資產（或無形資產等）；貸：實收資本。2.積累資產借：固定資產（或無形資產等）；貸：資本公積—辦學積累。3.捐贈資產借：固定資產（或無形資產等）；貸：資本公積—各類捐贈。

二、登記階段的稅務合規性管理

分類登記過程中不僅會涉及企業所得稅、個人所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅等主要稅種，還會涉及土地補償金，即教育劃撥用地與出讓用地價格之間的差額。其中，最難、最復雜的是企業所得稅如何進行合規性處理。現有涉稅方面的法規及政策文件，并無針對民辦高校分類登記的稅收優惠政策。但是，我們可從事業單位改制、企業重組過程中的稅務處理，選擇性適用和借鑒相關政策。

（一）企業所得稅可享受特殊性稅務處理的相關政策

1.可不確認有關資產的轉讓所得或損失。《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規定，資產收購符合條件的，可以選擇按以下規定處理：轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權分類登記是一個新事物，財政部、國家稅務總局暫未出臺專門針對民辦學校分類登記的配套稅收政策。加之不同民辦高校的歷史淵源、股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。2.可分期繳納企業所得稅。《國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》（稅總〔2015〕33號）規定，實行查賬征收的居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可自確認非貨幣性資產轉讓收入年度起不超過連續5個納稅年度的期間內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。從出臺的文件中，我們可以看到，如果選擇登記為營利性學校，經過財務清算后，原民辦高校的資產、債權債務和經濟關系均由新設立公司法人繼承。但民辦高校原屬于民辦非營利性機構，分類登記后能否比照企業改制的政策需與主管稅務機關溝通確認。

（二）舉辦者為自然人可分期繳納個人所得稅

《財政部國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）規定：“個人以非貨幣性資產投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。”“納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。”自然人舉辦者可以其擁有的原民辦高校資產，以評估價格投資入股新設立公司法人，享受分期繳納個人所得稅的優惠政策。

（三）符合條件的資產轉讓可不征收增值稅

《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（稅總〔2011〕13號）規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”參考上述規定，現有民辦高校選擇登記為營利性民辦高校時，清算后的剩余資產全部用于營利性民辦高校辦學的，可以比照資產包整體從非營利性機構轉讓到法人企業，歸入不征收增值稅項目。

（四）暫不征收土地增值稅的相關政策

《財政部稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財稅〔2021〕21號）規定：“企業按照《中華人民共和國公司法》有關規定整體改制，包括非公司制企業改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，對改制前的企業將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產）轉移、變更到改制后的企業，暫不征土地增值稅。”本公告所稱整體改制是指不改變原企業的投資主體，并承繼原企業權利、義務的行為。民辦高校在分類登記過程中，能否比照企業改制的政策暫不征收土地增值稅需與主管稅務機關溝通。

（五）滿足條件的可免征契稅的相關政策

《財政部稅務總局關于繼續執行企業事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財稅〔2021〕17號）規定，企業按照《中華人民共和國公司法》有關規定整體改制，包括非公司制企業改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，原企業投資主體存續并在改制（變更）后的公司中所持股權（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業權利、義務的，對改制（變更）后公司承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。民辦高校在分類登記過程中，能否比照企業改制的政策免征契稅需與主管稅務機關溝通。

（六）產權轉移收據免征印花稅的相關政策

《財政部國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）規定：“企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。”現有民辦高校在分類登記過程中，土地使用權、房地產等轉移、變更到新設立公司法人，能否比照企業改制的政策免征印花稅需與主管稅務機關溝通。

三、分類登記過程中的稅務遵從

因適用政策的不同，計稅基礎、股權轉讓限制、優惠期間的股權轉讓及稅務備案均有不同要求。由于分類登記是一個新事物，財政部、國家稅務總局暫未出臺專門針對民辦學校分類登記的配套稅收政策。加之不同民辦高校的歷史淵源、股權架構、組織結構各有千秋，有大量的特殊事項需要與主管稅務機關溝通。因此，在涉稅事項的處理上，更加需要一事一議。稅務遵從的具體事項整理如上表。

作者：楊玉萍