特殊商品納稅思考

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納稅義務發生時間是稅制的要素之一，一個稅種如果沒有納稅義務發生時間上的規定，納稅人無限期地延后納稅義務發生的時間，稅款征收入庫在時間上就沒有確定和保證。現行稅制如《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》都對納稅義務發生時間作了明確的規定。然而《條例》細則中納稅義務發生時間規定的有關條文在實際執行中也逐漸暴露出了與相關制度規定的不一致性和不適應稅收工作中實際情況的矛盾。有些納稅人正是利用了這種差異和分岐故意拖延納稅時間，為稅務征管及稽查帶來難題，同時納稅人也為自已帶來稅收風險。

一、幾種容易引起爭論的時間確認方式

在各種銷售方式中，容易引起混淆和爭議的是預收貨款銷售方式和分期收款銷售方式納稅義務發生時間的確認。《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規定：條例第十九條第（一）項規定的銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體為：……采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。這兩種在稅法上規定的很明確也很好理解的銷售方式何以造成較大的爭議甚至難以執行呢？主要原因如下：

一是法律條款的設計是基于理想銷售模式之上，而事實上的銷售活動要復雜得多，有時用一種銷售方式來套確有困難，如預收貨款銷售方式同時具有多次收款的情況，形式上像分期收款；分期收款也不排除提前收取訂金的情況，形式上又像預收貨款。

二是有些概念不明確，如定金（合同押金）是否屬預收貨款性質？是否可以憑此認定為預收貨款銷售方式？

三是會計制度對收入的確認原則與稅法有著重大差異，稅法強調的是物權的轉移而會計強調的是風險是否解除，收益是否能流入，企業會計按會計原則有其職業判斷，稅務機關按稅法原則有其執法判斷，兩者必然發生沖突。

二、消彌爭議的相關案例分析

那么到底應如何來正確區別和判斷這兩種銷售方式的異同呢？在稅法體系中只有《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則對納稅義務發生時間有明確表述，其他相關法律沒有更加明確和具體的說明。我們結合一些稅務稽查案例和會計準則來加以區別：預收賬款是指企業按照合同規定，向購貨方預收定金或部分貨款，貨物發出時確認銷售收入。分期收款是指商品交付后，貨款分期收回，按合同約定的收款日期確認銷售收入。兩者的區別在于，預收賬款是收款在前，發貨在后；而分期收款是發貨在前，收款在后。分期收款銷售方式必須是在合同中約定為分期收款，而不能由于合同中有分次收款情況就認定為分期收款銷售方式。另外，按企業會計制度有關規定，分期收款銷售方式的賬務處理上必須設置“分期收款發出商品”科目。由此，我們可以把滿足合同明確約定分期收款、先發貨后收款、在賬務設置“分期收款發出商品”科目三個條件的銷售方式認定為分期收款銷售方式，否則一律認定為預收貨款銷售方式或其他銷售方式。

然而實際經濟生活并不這樣簡單，我們姑且不論上述對預收貨款銷售方式和分期收款銷售方式的界定是否完全符合法理，即使就按此標準來界定，是否就能順利地確定企業的納稅義務發生時間呢？我們通過舉一些由簡到繁的案例來分析：

1、A機械制造企業與B廠于2005年1月10日簽訂一大型機床銷售合同，合同金額60萬元，運輸方式為汽運，運費由A企業承擔，B廠付款方式表述為：30%的貨款作為合同訂金，貨到再付30%，安裝調試完備再付30%貨款，還有10%的貨款作為質保金一年后付清。

分析：該份合同的特點是：貨物是一整體不可分割，需要安裝調試。在實際工作中，有的企業在貨款到賬60%提貨時確認收入，有的企業在安裝調試完備時確認收入，有的企業在全部貨款到賬后確認收入，還有的企業不是按合同標的全部金額確認收入而是按到賬的部分進行確認（分期收款銷售方式）。我們認為：企業會計制度允許企業選擇適合自身的會計政策和會計方法，允許會計人員對收入的確認做出職業的判斷，上述做法對企業來講都是可以的。按照對預收貨款銷售方式和分期收款銷售方式的界定標準，上述案例應確定為預收貨款銷售方式，應于貨物發出時確認納稅義務發生時間。然而爭議就在“發出”這個概念上，《條例》第十九條對增值稅納稅義務發生時間是這樣規定的：“銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天”。發出貨物是否應得到購貨方的簽收才算發貨成立，即使購貨方簽字確認是否應在安裝調試后才算物權轉移呢？因此，貨到購貨方和安裝調試完到底哪一環節是稅法上納稅義務確認的時間存在分歧，眾說紛紜，不管是哪一種意見均有各自的解釋和理由。

2、甲企業于2005年2月1日與乙企業簽訂購銷合同（一簡易輕鋼結構廠房，合同標的80萬元），建設周期為6個月。合同約定2005年2月10日前乙企業支付20%的定金，甲企業于2005年2月10日進場施工，2005年4月10日乙企業支付30%合同款，2005年6月支付30%合同款，竣工驗收合格后支付20%合同款，如甲企業提前一個月完工乙企業支付獎金5萬元，如甲企業未能按期完工延期超過半月扣款5萬元。

分析：該合同的特點是：該輕鋼結構廠房由甲企業派員實地建造，發出的貨物為散件，無法區分這些散件的銷售價格，且收貨人為甲企業的安裝建造人員，對于乙企業來講，購買的是一整體房屋而不是散件。另外，甲企業最終收益存在不確定因素。如果單從先收款來看該合同屬于預收貨款銷售方式，但發貨是逐步發貨的，最終形成的產品卻是整體不可分割的，我們從字面上來理解，“采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天”，這個貨物是指散件還是應指整體，如果是指散件則計稅依據難以確定，如果要以每次發貨的當天確認為增值稅納稅義務發生時間，事實上納稅人是很難操作的，會帶來一系列的問題，諸如：銷售收入的入賬、銷項稅金的計提、每次發貨的計稅依據、發票的開具、申報應稅收入與賬面的不一致、IC卡的申報等，即使是稅務稽查人員也很難根據現行的有關規定解決上述問題。如果是指整體則必須等到完工驗收后才能確定納稅義務發生時間，存在著給納稅人自由調節納稅義務時間的可能，造成征管和稽查的困難，不能保證國家稅款及時足額入庫。

3、某企業承接一高速公路護攔的制造安裝工程，合同簽訂日為2005年1月10日，工程量為30公里，每公里為1.5萬元，合同總金額450萬元，高速公路公司在2005年1月10日付工程款10%計45萬元，以后每完成10公里付款25%，余款15%在驗收合格后30日內付清。該企業為此項工程特在該路段設置一工棚，工程材料先存放在工棚中，由施工人員按工程進度領料。

分析：該合同與上例有相似之外，發出的貨物為散件，無法區分這些散件的銷售價格，且貨物是發至本公司設立的工棚中，對方企業并未簽收。如果按預收貨款銷售方式則無法確定發出貨物的銷售價格，與上例不同的是完成的工作量卻是可以按公里數計量的，按完成的工作量確認納稅義務發生時間又缺乏法律依據。

通過上述分析我們可以看到，以上三種銷售行為如果嚴格按先收款后發貨即認定為預收貨款銷售方式，都存在著計稅依據難以確定的情況。而稅務機關的執法過程必須在稅法的框架范圍內作出執法判斷，否則容易造成執法不統一、不公平，也為執法者帶來執法風險，存在失瀆職的潛在危險。因此，在當前經濟活動日趨多樣化和稅法政策相對滯后的環境下，我們提出是否在原則范圍內靈活地綜合考慮征管難度以及按會計準則來確認納稅義務的發生時間。具體做法：對一般貨物（單件價格可以確定）嚴格按照預收貨款銷售方式和分期收款銷售方式的界定來確定納稅義務的發生時間；對特殊貨物（單件價格無法確定）按照完工前和完工后兩種情況來處理，完工前以分次收款金額作為貨物發出的價格來確認納稅義務的實現，完工后按決算金額扣除已確認的銷售確定納稅義務金額。這樣做的理由是：(1)在市場經濟條件下收款進度與完工進度是大致相當的，即使有所偏差對稅收的影響不大，完工后全額確認銷售則體現了稅法的剛性。(2)這種處理方式企業容易認可和理解，也便于操作，稅務機關也能減少管理成本。(3)這種處理方式綜合考慮了稅法原則和會計準則，可避免征納雙方過多的矛盾。

隨著社會經濟生活的日趨復雜化和多樣性，一部法律法規（包括《增值稅暫行條例》）執行到一段時間，就必然會暴露出它的滯后性和局限性，它難以囊括和解決實踐中出現的各種問題，怎樣在原則范圍內根據實踐靈活運用法律法規，既能做到依法行政，又能做到相對合理為社會經濟服務，這是我們稅務工作者應該認真思考的問題。