無形資產(chǎn)增加的原因范文

導(dǎo)語：如何才能寫好一篇無形資產(chǎn)增加的原因，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、“雙分錄”業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理專用科目

新《制度》為了適應(yīng)擴(kuò)大“雙分錄”會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)，在凈資產(chǎn)中取消了老《制度》中的“固定基金”科目，同時(shí)又增加了“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”兩個(gè)科目。

（一）關(guān)于“資產(chǎn)基金”科目

“資產(chǎn)基金”科目核算的內(nèi)容主要有7個(gè)方面，即主要是對(duì)行政單位的預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等共7個(gè)非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額。在實(shí)際進(jìn)行會(huì)計(jì)處理過程中，應(yīng)當(dāng)在“資產(chǎn)基金”科目中下設(shè)“預(yù)付款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施” 等7個(gè)明細(xì)科目，按類別進(jìn)行明細(xì)核算。該科目貸方登記預(yù)付賬款等以上7個(gè)內(nèi)容的非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用金額的增加額，借方登記預(yù)付賬款等以上7個(gè)內(nèi)容的非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用金額減少額。本科目期末余額一般在貸方，表示行政單位預(yù)付賬款等非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額。

（二）關(guān)于“待償債凈資產(chǎn)”科目

“待償債凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容主要有兩個(gè)方面，即主要是對(duì)行政單位發(fā)生應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款而需要在凈資產(chǎn)中沖減的金額。該科目的借方反映行政單位因發(fā)生應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款而在凈資產(chǎn)中增加的應(yīng)當(dāng)沖減的金額，是行政單位實(shí)際產(chǎn)生應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款時(shí)的金額。貸方反映行政單位償付應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款而在凈資產(chǎn)中減少的應(yīng)當(dāng)沖減的金額，是行政單位實(shí)際償付的應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款的金額。本科目期末余額一般在借方，表示行政單位尚未償付的應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款而需在凈資產(chǎn)中沖減的金額。由此可以明白待償債凈資產(chǎn)是行政單位凈資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目。

二、“雙分錄”業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

新《制度》規(guī)定的“雙分錄”會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)共有固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、存貨、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等9個(gè)方面的內(nèi)容。

（一）關(guān)于“預(yù)付賬款”

預(yù)付賬款是行政單位在開展購貨、服務(wù)等業(yè)務(wù)活動(dòng)中，按照合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位或個(gè)人的款項(xiàng)及行政單位依據(jù)合同規(guī)定支付的定金。特別要注意的是行政單位支付可以收回的定金不屬于預(yù)付賬款的核算內(nèi)容。為反映行政單位預(yù)付賬款的增減變動(dòng)情況，新《制度》新增了“預(yù)付賬款”科目，該科目借方登記行政單位預(yù)付賬款的增加額，貸方登記行政單位預(yù)付賬款的減少額，期末余額一般在借方，表示行政單位實(shí)際預(yù)付但尚未結(jié)算的預(yù)付款項(xiàng)。主要賬務(wù)處理為：

1.當(dāng)行政單位按照合同發(fā)生預(yù)付款項(xiàng)時(shí)，按照行政單位預(yù)付給供應(yīng)單位款項(xiàng)（含支付的定金）的實(shí)際金額：

借：預(yù)付賬款——某單位、個(gè)人等

貸：資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)同時(shí)：

借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：財(cái)政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

2.當(dāng)行政單位收到所購貨物或服務(wù)時(shí)，按照之前實(shí)際預(yù)付賬款的金額：

借：資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)

貸：預(yù)付賬款——某單位、個(gè)人等

若收到物資還要按照收到所購物資的實(shí)際成本；

借：資產(chǎn)類有關(guān)科目

貸：資產(chǎn)基金——有關(guān)明細(xì)科目

3.對(duì)于發(fā)生的補(bǔ)付預(yù)付款項(xiàng)，按照實(shí)際補(bǔ)付的金額：

借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：財(cái)政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

（二）關(guān)于“存貨”

存貨是指行政單位在工作中為耗用而儲(chǔ)存的資產(chǎn)，主要包括材料、燃料、包裝物、低值易耗品以及未達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的家具、用具、裝具等實(shí)際成本。為反映行政單位存貨的增減變動(dòng)情況，新《制度》新增了“存貨”科目，該科目借方登記行政單位存貨的增加額，貸方登記行政單位存貨的減少額，期末余額一般在借方，表示行政單位實(shí)際庫存存貨的實(shí)際成本。主要賬務(wù)處理為：

1.當(dāng)行政單位外購存貨收到驗(yàn)收入庫時(shí)，按驗(yàn)收入庫存貨的實(shí)際成本：

借：存貨

貸：資產(chǎn)基金——存貨同時(shí)，按照實(shí)際支付存貨的金額：

借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：財(cái)政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

若有尚未支付存貨款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付未付存貨的實(shí)際金額：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款——某單位、個(gè)人等

2.當(dāng)行政單位開展業(yè)務(wù)活動(dòng)等發(fā)出、耗用存貨時(shí)，按照發(fā)出、耗用存貨的實(shí)際成本：

借：資產(chǎn)基金——存貨

貸：存貨

關(guān)于發(fā)出存貨實(shí)際成本的確定，行政單位可根據(jù)實(shí)際情況采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法來計(jì)算確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

（三）關(guān)于“固定資產(chǎn)”

固定資產(chǎn)是指行政單位使用期限超過1年（不含1年），單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，以及單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間超過1年（不含1年）的大批同類物資。行政單位的新老會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的核算所設(shè)置的會(huì)計(jì)科目是一致的，強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)是“固定資產(chǎn)”科目是核算行政單位固定資產(chǎn)原價(jià)的，固定資產(chǎn)的原價(jià)是相對(duì)固定不變的。主要賬務(wù)處理為：

1.對(duì)于外購不需安裝的固定資產(chǎn)交付使用時(shí)，按其外購確定的實(shí)際成本：

借：固定資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)同時(shí)按照實(shí)際支付的款項(xiàng)：

借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：財(cái)政撥款收入、零 余額賬戶用款、銀行存款

2.若外購固定資產(chǎn)需要安裝時(shí)，待安裝完畢交付使用時(shí)以其實(shí)際成本：

借：固定資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

同時(shí)沖減在建工程：

借：資產(chǎn)基金——在建工程

貸：在建工程

3.對(duì)于外購固定資產(chǎn)若尚有未付款的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付未付款的金額：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款或長期應(yīng)付款

4.對(duì)于經(jīng)批準(zhǔn)出售、報(bào)廢、毀損的固定資產(chǎn)，應(yīng)將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)作待處理財(cái)產(chǎn)損溢，作會(huì)計(jì)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢（按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（按賬面已提折舊）

貸：固定資產(chǎn)（按固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)）

5.對(duì)于經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)出、對(duì)外捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，則不用轉(zhuǎn)作待處理財(cái)產(chǎn)損溢，直接沖減固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)：

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（賬面價(jià)值）

累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（按賬面已提折舊額）

貸：固定資產(chǎn)（按固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)）

（四）關(guān)于“在建工程”

在建工程是指行政單位已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未交付行政單位使用的建設(shè)工程。主要包括基建工程、建筑工程、設(shè)備安裝及信息系統(tǒng)建設(shè)等內(nèi)容。新《制度》新增了“在建工程”科目，該科目主要用來核算行政單位已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未交付行政單位使用的基建工程、建筑工程、設(shè)備安裝及信息系統(tǒng)建設(shè)等建設(shè)工程的實(shí)際成本。借方登記行政單位發(fā)生的建設(shè)工程的實(shí)際成本，貸方登記行政單位建設(shè)完工交付使用的建設(shè)工程的實(shí)際成本，期末余額一般在借方，表示行政單位尚未完工的在建工程的實(shí)際成本。“在建工程”科目除按具體工程項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目外，還應(yīng)設(shè)置“待攤投資”和“基建工程”兩個(gè)明細(xì)科目，用以分別核算需要分?jǐn)傆?jì)入不同工程項(xiàng)目的間接工程成本和由基建并入的在建工程成本。這里主要介紹除基建工程以外的改建、擴(kuò)建、修繕等的建筑工程、設(shè)備安裝和信息系統(tǒng)建設(shè)等非基本建設(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。主要賬務(wù)處理為：

1.若單位將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改建、擴(kuò)建、修繕時(shí)，應(yīng)先將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程，會(huì)計(jì)處理：借：在建工程（按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

貸：資產(chǎn)基金——在建工程

同時(shí)還應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（賬面價(jià)值）

累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)拆舊（已計(jì)提折舊）

貸：固定資產(chǎn)（賬面原價(jià)）

2.如果單位將改建、擴(kuò)建、修繕的建筑部分拆除時(shí)，則作如下會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)基金——在建工程（按拆除部分的賬面價(jià)值）

貸：在建工程

如果對(duì)改建、擴(kuò)建、修繕的建筑部分拆除產(chǎn)生的有殘值收入，則對(duì)殘值收入作會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款

貸：經(jīng)費(fèi)支出同時(shí)還應(yīng)該按殘值收入部分：

借：資產(chǎn)基金——在建工程

貸：在建工程

3.單位支付并結(jié)算改建、擴(kuò)建、修繕工程款項(xiàng)時(shí)，按實(shí)際支付的款項(xiàng)：

借：經(jīng)費(fèi)支出 （實(shí)際支付的款項(xiàng)）

貸：財(cái)政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款同時(shí)按工程結(jié)算金額作會(huì)計(jì)處理：

借：在建工程（結(jié)算工程總價(jià)款）

貸：資產(chǎn)基金——在建工程

若有應(yīng)付未付的款項(xiàng)，則按照應(yīng)付未付款項(xiàng)的實(shí)際金額作會(huì)計(jì)處理：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款

4.在建工程項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，若有需要分?jǐn)傞g接工程成本的，則要按照應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟皆擁?xiàng)目的間接成本作會(huì)計(jì)處理：

借：在建工程——**項(xiàng)目

貸：在建工程——待攤投資

5.單位改建、擴(kuò)建、修繕工程項(xiàng)目完工交付使用時(shí)，按其實(shí)際成本：

借：資產(chǎn)基金——在建工程

貸：在建工程——**項(xiàng)目同時(shí)按相同金額：

借：固定資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

對(duì)于項(xiàng)目完工交付使用時(shí)暫扣的質(zhì)量保證金，按照暫扣的質(zhì)量保證金額會(huì)計(jì)處理為：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：長期應(yīng)付款

6.單位購入需要安裝的設(shè)備，按照購入設(shè)備的實(shí)際成本：

借：在建工程（購入的實(shí)際成本）

貸：資產(chǎn)基金——在建工程同時(shí)按照實(shí)際支付的金額：

借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：財(cái)政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

7.在安裝過程中發(fā)生的安裝支出，按照實(shí)際支付的金額：

借：在建工程

貸：資產(chǎn)基金——在建工程同時(shí)按照相同金額：

借：借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：財(cái)政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

8.在設(shè)備安裝完畢交付使用后，按照交付使用設(shè)備的實(shí)際成本：

借：資產(chǎn)基金——在建工程

貸：在建工程同時(shí)按照相同金額：

借：固定資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

（五）關(guān)于“無形資產(chǎn)”

無形資產(chǎn)主要包括著作權(quán)、土地使用權(quán)、專利權(quán)以及非專利技術(shù)等。新《制度》增設(shè)了“無形資產(chǎn)”科目，用以專門核算行政單位無形資產(chǎn)的原始價(jià)值。本科目借方登記增加的無形資原價(jià)，貸方登記減少無形資產(chǎn)的原價(jià)，期末余額一般在借方，表示期末無形資產(chǎn)的原始價(jià)值。同時(shí)規(guī)定行政單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)的原價(jià)和攤銷年限對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。具體會(huì)計(jì)處理為：

1.對(duì)于單位外購、自行開發(fā)、接受捐增增加的無形資產(chǎn)，按照取得時(shí)確定的實(shí)際成本：

借：無形資產(chǎn)

貸：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)同時(shí)按照實(shí)際支付的金額：

借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：財(cái)政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

若外購有未支付的款項(xiàng)，則按尚未支付的金額：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款

2.根據(jù)規(guī)定按期計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷時(shí)，按照應(yīng)計(jì)提攤銷金額：

借：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

貸：累計(jì)攤銷

3.行政單位經(jīng)批準(zhǔn)出售無形資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損益（按其賬面價(jià)值）

累計(jì)攤銷（賬面已計(jì)提攤銷）

貸：無形資產(chǎn)（賬面原價(jià)）

若行政單位將無形資產(chǎn)對(duì)外無償調(diào)出或捐增，則直接沖銷：

借：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)（其賬面價(jià)值）

累計(jì)攤銷（賬面已計(jì)提攤銷）

貸：無形資產(chǎn)（賬面原價(jià)）

（六）關(guān)于“政府儲(chǔ)備物資”

政府儲(chǔ)備物資是指行政單位直接儲(chǔ)存管理的各項(xiàng)政府應(yīng)急或救災(zāi)儲(chǔ)備物資等。新《制度》增設(shè)了“政府儲(chǔ)備物資”科目，專門用以核算行政單位管理的政府儲(chǔ)備物資的實(shí)際成本，借方登記增加政府儲(chǔ)備物資的實(shí)際成本，貸方登記減少的政府儲(chǔ)備物資，期末余額一般在借方，表示期末政府儲(chǔ)備物資的實(shí)際成本。主要帳務(wù)處理為：

1.行政單位外購、接受捐增、無償調(diào)入而增加政府儲(chǔ)備物資時(shí)，按其確定的實(shí)際成本：

借：政府儲(chǔ)備物資

貸：資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資按其實(shí)際支付的款項(xiàng)金額：

借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：財(cái)政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

2.行政單位將政府儲(chǔ)備物資發(fā)出、無償調(diào)出時(shí)，按照先進(jìn)先出、加權(quán)平均法個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)算其發(fā)出實(shí)際成本，會(huì)計(jì)處理為：

借：資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資

貸：政府儲(chǔ)備物資

若對(duì)外出售則應(yīng)將其轉(zhuǎn)入損溢，會(huì)計(jì)處理為：

借：待處理財(cái)政產(chǎn)損溢

貸：政府儲(chǔ)備物資

（七）關(guān)于“公共基礎(chǔ)設(shè)施”

公共基礎(chǔ)設(shè)施主要指行政單位占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理供社會(huì)公眾使用的城市交通設(shè)施、公共照明設(shè)備、環(huán)保設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、健身設(shè)施、廣場(chǎng)、公共構(gòu)筑物等工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。新《制度》增設(shè)了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，專門用以核算行政單位管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際成本，其借方登記增加的公共基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際成本，貸方登記減少的公共基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際成本。期末余額一般在借方，表示期末公共基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際成本。主要會(huì)計(jì)處理為：

1.行政單位自行建設(shè)而增加的公共基礎(chǔ)設(shè)施，按其確定的實(shí)際成本：

借：公共基礎(chǔ)設(shè)施

貸：資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施同時(shí)按同樣的金額：

借：資產(chǎn)基金——在建工程

貸：在建工程

若行政單位接受其他單位移交而增加的公共基礎(chǔ)設(shè)施，則按其確認(rèn)的原賬面價(jià)值：

借：公共基礎(chǔ)設(shè)施

貸：資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施

2.對(duì)于行政單位向其他單位移交公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)，按照移交時(shí)的賬面價(jià)值：

借：資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施（賬面價(jià)值）

累計(jì)折舊（賬面已提折舊）

貸：公共基礎(chǔ)設(shè)施（賬面原價(jià)）對(duì)于報(bào)廢、毀損等原因而減少的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)轉(zhuǎn)入損溢，會(huì)計(jì)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢（賬面價(jià)值）

累計(jì)折舊（賬面已提折舊）

貸：公共基礎(chǔ)設(shè)施（賬面原價(jià)）

（八）關(guān)于“應(yīng)付賬款”

應(yīng)付賬款主要是指行政單位因購買物資或服務(wù)、工程建設(shè)等而應(yīng)付的償還期限在一年以內(nèi)的款項(xiàng)。新《制度》增設(shè)了“應(yīng)付賬款”科目，專門用以核算行政單位尚未支付的應(yīng)付賬款的增減變化。其主要會(huì)計(jì)處理為：

1.當(dāng)購買物資或服務(wù)、工程建設(shè)等而產(chǎn)生增加應(yīng)付款時(shí)，按照應(yīng)付未付的款項(xiàng)：

借：待償債凈資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款

2.當(dāng)償付應(yīng)付未付款時(shí)，要作“雙分錄”處理：

借：應(yīng)付賬款

貸：待償債凈資產(chǎn)

同時(shí)：

借：經(jīng)費(fèi)支出

貸：財(cái)政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

（九）關(guān)于“長期應(yīng)付款”

長期應(yīng)付款主要是指行政單位發(fā)生的償還期限超過一年（不一年）的應(yīng)付款項(xiàng)。新《制度》增設(shè)了“長期應(yīng)付款”科目，專門用以核算行政單位尚未支付的長期應(yīng)付賬款的增減變化。其主要會(huì)計(jì)處理為：

1.當(dāng)產(chǎn)生增加長期應(yīng)付款時(shí)，按照應(yīng)付未付的款項(xiàng)：借：待償債凈資產(chǎn)

貸：長期應(yīng)付賬款

2.當(dāng)償付長期應(yīng)付未付的款時(shí)， “雙分錄”處理：

借：長期應(yīng)付賬款

貸：待償債凈資產(chǎn)同時(shí)：

借：經(jīng)費(fèi)支出

篇2

一、人力資源與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的價(jià)值源泉不同

傳統(tǒng)無形資產(chǎn)之所以具有價(jià)值，能夠成為資產(chǎn)交易和評(píng)估的對(duì)象，是因?yàn)樗軌蚪o產(chǎn)權(quán)主體帶來超額收益。這種收益的取得在于一定時(shí)期內(nèi)、一定程度上對(duì)該無形資產(chǎn)的壟斷（即排他性）使用而給產(chǎn)權(quán)主體帶來成本降低或收入增加的好處。它的存在能使人力資源載體的勞動(dòng)更多或更快地得到市場(chǎng)的承認(rèn)，促使人力資源價(jià)值得以實(shí)現(xiàn)。可見，傳統(tǒng)無形資產(chǎn)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程中同樣發(fā)揮著一種條件作用，只不過這種條件作用與材料、設(shè)備等有形資產(chǎn)所發(fā)揮的條件作用有所不同而已。

人力資源的價(jià)值雖然也在于它能給企業(yè)帶來未來的收益，但這種收益的源泉在于人力資源的具體運(yùn)用，即人力資源載體的勞動(dòng)。這已經(jīng)是一個(gè)不爭的事實(shí)。在這一過程中，物力資源（包括傳統(tǒng)無形資產(chǎn)）發(fā)揮的只是條件作用。同時(shí)，人力資源價(jià)值的提升還可以增加個(gè)別無形資產(chǎn)的價(jià)值，比如產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量的不斷提高可以增加商標(biāo)的價(jià)值。可見，人力資源價(jià)值是企業(yè)價(jià)值的根本，人力資源載體——?jiǎng)趧?dòng)者的勞動(dòng)是一切價(jià)值的真正源泉。

二、人力資源與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的載體及特征不同

雖然人力資源與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)都是沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，都必須依附于一定的載體而存在，但是，兩者所依附的載體及載體的特征具有明顯的差異。

傳統(tǒng)無形資產(chǎn)，或者作為一種智力成果（如專利技術(shù)、技術(shù)秘密等），或者作為一種權(quán)利（如特許經(jīng)營權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等），或者作為一種關(guān)系（如客戶關(guān)系、供應(yīng)商關(guān)系），必須依附于特定的企業(yè)或特定企業(yè)中的機(jī)器、設(shè)備、生產(chǎn)線等硬件才能發(fā)揮作用。簡言之，傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的載體是“死的”、“物化的”，載體對(duì)無形資產(chǎn)效力的發(fā)揮程度不具有能動(dòng)作用。

而作為人力資源的知識(shí)、技能、能力則不同，它們所依附的載體是“活生生”的“人”。只有通過人的具體勞動(dòng)，人力資源才能發(fā)揮作用。然而，人是有需求、有思維、有情感的高級(jí)動(dòng)物，人以怎樣的態(tài)度勞動(dòng)將最終決定人力資源作用發(fā)揮的程度，即人力資源載體——人對(duì)人力資源效力的發(fā)揮程度具有能動(dòng)作用。

三、人力資源與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)在收益不確定性根源方面存在差異

對(duì)于傳統(tǒng)無形資產(chǎn)中專利技術(shù)等技術(shù)型無形資產(chǎn)來說，如果技術(shù)進(jìn)步較快，出現(xiàn)更為先進(jìn)的技術(shù)，則該技術(shù)型無形資產(chǎn)的相對(duì)競爭力將下降，導(dǎo)致企業(yè)所占市場(chǎng)份額降低、收益下降。同時(shí)，即使技術(shù)型無形資產(chǎn)有明確的法律保護(hù)期限，但隨著技術(shù)進(jìn)步，其實(shí)際受益期也將縮短。所有這些原因?qū)е铝思夹g(shù)型無形資產(chǎn)上的收益具有不確定性。對(duì)于傳統(tǒng)無形資產(chǎn)許經(jīng)營權(quán)等權(quán)利型無形資產(chǎn)上的未來收益來說，會(huì)隨著企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量及競爭力的變化而變化。對(duì)于傳統(tǒng)無形資產(chǎn)中客戶關(guān)系等關(guān)系型無形資產(chǎn)來說，其未來收益的升降則取決于未來關(guān)系處理的好壞，而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)實(shí)際上主要是經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)調(diào)與分割，如果與客戶或供應(yīng)商的相對(duì)關(guān)系發(fā)生變化，那么這種關(guān)系所帶來的收益也將發(fā)生波動(dòng)。由此可見，傳統(tǒng)無形資產(chǎn)上未來收益的不確定性主要受市場(chǎng)競爭（技術(shù)競爭、質(zhì)量競爭或利益競爭）的影響，這種影響主要來自于企業(yè)外部。

人力資源的未來收益除了受勞動(dòng)者心理、生理方面的影響外，更主要的影響因素是企業(yè)的管理水平、管理風(fēng)格、領(lǐng)導(dǎo)方式、企業(yè)文化，特別是激勵(lì)機(jī)制。企業(yè)管理風(fēng)格、領(lǐng)導(dǎo)方式發(fā)生變化，或者企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者的激勵(lì)機(jī)制發(fā)生變化，都會(huì)對(duì)勞動(dòng)者的積極性產(chǎn)生影響。在人力資源運(yùn)用過程中，勞動(dòng)者或竭盡所能或在不同程度上有所保留，這樣就造成了未來收益的不確定性。由此可見，這種影響主要來自于企業(yè)內(nèi)部。

四、人力資源與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)規(guī)律不盡相同

傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的價(jià)值受技術(shù)、市場(chǎng)供求關(guān)系以及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的影響較大。一般來說，隨著科技的發(fā)展，企業(yè)所擁有的技術(shù)型無形資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)不斷降低，而且企業(yè)只能被動(dòng)地面對(duì)該資產(chǎn)價(jià)值降低的事實(shí)；權(quán)利型無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權(quán)、土地使用權(quán)等）的價(jià)值會(huì)隨資源稀缺性的增強(qiáng)而不斷提升；關(guān)系型無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略不發(fā)生變化的情況下，價(jià)值的提升主要靠企業(yè)自身的主動(dòng)維護(hù)，當(dāng)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)生變化時(shí)，比如經(jīng)營方向改變，這些無形資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)的有用性程度降低，其價(jià)值會(huì)隨之降低，此時(shí)需要考慮采取對(duì)外轉(zhuǎn)讓或許可使用的策略來減少這種損失。可見，大部分傳統(tǒng)無形資產(chǎn)價(jià)值是企業(yè)無法左右的，要由市場(chǎng)來評(píng)價(jià)和決定。

人力資源價(jià)值也具有動(dòng)態(tài)變化性，但在這種變化過程中，企業(yè)主觀能動(dòng)性的作用比較大。如前所述，人力資源的未來收益受管理水平、激勵(lì)機(jī)制等若干因素的影響，這些都是企業(yè)自身可以主動(dòng)改進(jìn)、完善的。另外，企業(yè)可以根據(jù)發(fā)展需要，有目的地進(jìn)行人力資源投資，從而適當(dāng)提升人力資源的價(jià)值。因此，在正常情況下，企業(yè)人力資源價(jià)值的變化呈一種不斷提升的趨勢(shì)，而且這種變化是企業(yè)主觀努力的結(jié)果。當(dāng)然，在生理規(guī)律的作用下，人力資源價(jià)值會(huì)呈“鐘型”曲線變化，即隨著人的衰老，其價(jià)值會(huì)逐漸降低。但是，我們從企業(yè)管理的角度討論，所關(guān)心的是在“鐘型”曲線峰值以左的那段時(shí)期人力資源價(jià)值及其變動(dòng)情況，“鐘型”曲線峰值以右那段時(shí)期的變動(dòng)一般是難以左右和回避的，是由無法抗拒的自然規(guī)律決定的。

五、結(jié)論

通過以上四個(gè)方面的比較分析可以看出，人力資源與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)之間存在著本質(zhì)的區(qū)別，后者在本質(zhì)上是物力資源的特殊形態(tài)。若將人力資源簡單劃歸為無形資產(chǎn)，則可能會(huì)導(dǎo)致人們?cè)诮?jīng)營過程中忽略人力資源的特殊性，用管理物力資源的手段去管理人力資源，陷入過去那種對(duì)人力資源進(jìn)行“事務(wù)性管理”的誤區(qū)，影響人力資源效力的發(fā)揮，最終影響企業(yè)的經(jīng)營效果。

篇3

關(guān)鍵詞：醫(yī)院；現(xiàn)金流量表；編制

Abstract: after the implementation of the new accounting system in hospital, the hospital accounting report increased cash flow statement, which makes the hospital financial statements with the international practice and accounting more coordinated, enhances the universality, it meets many hospital financial management information needs.

Keywords: Hospital; cash flow statement; preparation

F234.4

現(xiàn)金流量表作為新增加的報(bào)表，許多醫(yī)院財(cái)務(wù)人員在編制時(shí)感到陌生和困難，筆者通過本文對(duì)現(xiàn)金流量表的編制方法進(jìn)行粗淺的探討。

⒈醫(yī)院現(xiàn)金流量表的含義和構(gòu)成

⒈1含義：是反映醫(yī)院在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的信息。

⒈2構(gòu)成:分別是業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響額，現(xiàn)金凈增加額。

⒉現(xiàn)金流量表的編制

醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制方法有三種，筆者就工作中常用分析填列法作詳細(xì)闡述。

⒉1業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

⑴開展醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)收到的現(xiàn)金。可根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表相關(guān)項(xiàng)目分析填列，公式=醫(yī)療收入+應(yīng)收在院病人醫(yī)療款(期初-期末)+應(yīng)收醫(yī)療款(期初-期末)+壞賬準(zhǔn)備(期末-期初)+預(yù)收醫(yī)療款(期末-期初)。

⑵財(cái)政基本支出補(bǔ)助收到的現(xiàn)金。具體可根據(jù)收入費(fèi)用總表中的財(cái)政基本補(bǔ)助收入填列，公式=財(cái)政基本支出補(bǔ)助。

⑶財(cái)政非資本性項(xiàng)目補(bǔ)助收到的現(xiàn)金。反映的是醫(yī)院接受財(cái)政撥給的除用于購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以外的項(xiàng)目資金，可根據(jù)財(cái)政補(bǔ)助收入明細(xì)科目和財(cái)政應(yīng)返還額等科目的記錄分析填列。公式=財(cái)政補(bǔ)助收入/項(xiàng)目(不含固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購建)+財(cái)政應(yīng)返還額/授權(quán)支付(期初-期末)。

在這里需要說明的是，在衛(wèi)生部規(guī)劃財(cái)務(wù)司編寫的《醫(yī)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》所列的公式中包含了財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)(余)/項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)年初數(shù)扣除用于長期資產(chǎn)部分。筆者認(rèn)為，這是不對(duì)的。因?yàn)樗鼪]有反映出期初到期末間是否引起現(xiàn)金流的變化，而財(cái)政應(yīng)返還額/授權(quán)支付(期初-期末)，則體現(xiàn)出財(cái)政非資本性項(xiàng)目補(bǔ)助的期間現(xiàn)金流變化。

⑷從事科教項(xiàng)目活動(dòng)收到的除財(cái)政補(bǔ)助以外的現(xiàn)金。可根據(jù)科教項(xiàng)目收入進(jìn)行填列，公式=科教項(xiàng)目收入(不含購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的資金)。

⑸收到的其他與業(yè)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。可根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用總表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行填列，公式=其他收入(不含投資收益)+其他應(yīng)收款(期初-期末)+事業(yè)基金(期末-期初)+結(jié)余分配/轉(zhuǎn)入事業(yè)基金(-借方累計(jì)發(fā)生額)+結(jié)余分配/轉(zhuǎn)入福利基金(-借方累計(jì)發(fā)生額)。

此處是編制現(xiàn)金流量表的難點(diǎn)之一，許多財(cái)務(wù)人員編制時(shí)不能正確把握。在這一公式中，事業(yè)基金、結(jié)余分配相關(guān)科目的分析填列是重點(diǎn)。在分析事業(yè)基金科目時(shí)，應(yīng)注意除正常計(jì)算提取事業(yè)基金外，也會(huì)有特殊原因調(diào)整了事業(yè)基金科目，而其相關(guān)科目可能是調(diào)整費(fèi)用支出、往來款等，此時(shí)并沒真正發(fā)生現(xiàn)金的流入和流出，但這種變化卻在相關(guān)科目計(jì)算時(shí)已包含了，出現(xiàn)多計(jì)算或少計(jì)算的現(xiàn)象，因此，要在這里對(duì)事業(yè)基金的變化以抵減或增加的形式體現(xiàn)出來。在分析結(jié)余分配科目時(shí)，要與事業(yè)基金、福利基金科目聯(lián)系起來，如在事業(yè)基金分析時(shí)已包含了計(jì)提事業(yè)基金，它并不引起現(xiàn)金流的變化，因此在分析結(jié)余分配時(shí)應(yīng)將其抵減。福利基金的分析亦然。

⑹發(fā)生人員經(jīng)費(fèi)支付的現(xiàn)金。可根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表及相關(guān)科目分析填列，公式=醫(yī)療業(yè)務(wù)成本/人員經(jīng)費(fèi)+管理費(fèi)用/人員經(jīng)費(fèi)+在加工物資/人員經(jīng)費(fèi)+應(yīng)付職工薪金(期初-期末)+應(yīng)付職工福利費(fèi)(期初-期末)+應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)(期初-期末)+應(yīng)交稅費(fèi)/個(gè)稅(期初-期末)+專用基金/職工福利基金/(期初-期末)。

⑺購買藥品支付的現(xiàn)金。可根據(jù)醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、應(yīng)付款、庫存物資等科目分析填列，公式=醫(yī)療業(yè)務(wù)成本/藥品費(fèi)+庫存物資/藥品(期末-期初)+應(yīng)付賬款/應(yīng)付藥款(期初-期末)+應(yīng)付票據(jù)/藥品(期初-期末)+預(yù)付賬款/藥品(期末-期初)。

⑻購買衛(wèi)生材料支付的現(xiàn)金。可根據(jù)醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、應(yīng)付款、庫存物資等科目分析填列，公式=醫(yī)療業(yè)務(wù)成本/衛(wèi)生材料費(fèi)+庫存物資/衛(wèi)生材料等(期末-期初)+應(yīng)付賬款/應(yīng)付衛(wèi)生材料款(期初-期末)+應(yīng)付票據(jù)/衛(wèi)生材料(期初-期末)+預(yù)付賬款/衛(wèi)生材料(期末-期初)。

⑼使用財(cái)政非資本性項(xiàng)目補(bǔ)助支付的現(xiàn)金。反映的是醫(yī)院使用除用于購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)外的財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助資金發(fā)生的支出所支付的現(xiàn)金。可根據(jù)財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出分析填列，公式=財(cái)政專項(xiàng)支出/項(xiàng)目(不含固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購建)。

⑽使用科教項(xiàng)目收入支付的現(xiàn)金。反映的是醫(yī)院使用非財(cái)政科研、教學(xué)項(xiàng)目收入支付的現(xiàn)金，可根據(jù)科教項(xiàng)目支出分析填列。公式=科教項(xiàng)目支出(扣除購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金)。

⑾支付的其他與業(yè)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。可根據(jù)醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用、其他支出、其他應(yīng)付款、專用基金等分析填列。公式=醫(yī)療業(yè)務(wù)成本/(固定資產(chǎn)折舊費(fèi)+無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)+提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金+其他費(fèi)用)+管理費(fèi)用/(固定資產(chǎn)折舊費(fèi)+無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)+其他費(fèi)用-借款利息支出)+其他支出+應(yīng)付賬款/其他應(yīng)付款(期初-期末)+其他應(yīng)付款(期初-期末)+專用基金/醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金(期初-期末)+專用基金/其他基金(期初-期末)+累計(jì)折舊(期初-期末)+在加工物資(不含人員經(jīng)費(fèi))(期末-期初)+待攤費(fèi)用(期末-期初)+長期待攤費(fèi)用(期末-期初)+累計(jì)攤銷(期初-期末)+應(yīng)交稅費(fèi)/應(yīng)交營業(yè)稅等(期初-期末)+預(yù)提費(fèi)用(不含預(yù)提的利息支出)(期初-期末)。

在上述公式中，使用了固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金等費(fèi)用支出，這些費(fèi)用的發(fā)生并沒有引起現(xiàn)金的支出，但在公式中計(jì)算累計(jì)折舊(期初-期末)、累計(jì)攤銷(期初-期末)、專用基金/醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金(期初-期末)時(shí)包含了這些因素，因此在公式中應(yīng)將其抵減。

⒉2投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

⑴收回投資所收到的現(xiàn)金。可根據(jù)長期投資等科目分析填列，公式=長期投資貸方累計(jì)發(fā)生數(shù)。

⑵取得投資收益所收到的現(xiàn)金。可根據(jù)其他收入中投資收資分析填列，公式=其他收入/投資收益。

⑶處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額。反映的是醫(yī)院處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)取得的現(xiàn)金，減去為處置這些資產(chǎn)支付的費(fèi)用后的凈額，公式=固定資產(chǎn)清理(期初-期末)。

⑷收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。反映的是醫(yī)院除上述項(xiàng)目之外收到的與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金，公式=短期投資(貸方累計(jì)發(fā)生數(shù))

⑸購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。反映的是醫(yī)院為購買和建造固定資產(chǎn)，取得無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金。公式=財(cái)政補(bǔ)助支出/購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)支出+固定資產(chǎn)(期末-期初)+在建工程(期末-期初)+待沖基金(期初-期末)+無形資產(chǎn)(期末-期初)+科教項(xiàng)目支出/固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)支出+應(yīng)付賬款/應(yīng)付固定資產(chǎn)款(期初-期末)+應(yīng)付賬款/應(yīng)付基建工程款(期初-期末)。

在分析科目時(shí)應(yīng)注意待沖基金科目的分析，待沖基金科目的變化包含了由財(cái)政補(bǔ)助支付的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等形成的折舊和攤銷，這部分變化并未引起現(xiàn)金流的變化，因此應(yīng)予抵減。

⑹對(duì)外投資支付的現(xiàn)金。反映的是醫(yī)院對(duì)外投資所支付的現(xiàn)金，公式=長期投資(借方累計(jì)發(fā)生額)

⑺上繳處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)收回現(xiàn)金凈額支付的現(xiàn)金。可根據(jù)應(yīng)繳款項(xiàng)科目分析填列，公式=應(yīng)繳款項(xiàng)(期初-期末)。

⑻支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。反映的是醫(yī)院除上述項(xiàng)目之外的與投資活有關(guān)現(xiàn)金，公式=短期投資(借方累計(jì)發(fā)生數(shù))。

⒉3籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

⑴取得財(cái)政資本性項(xiàng)目補(bǔ)助收到的現(xiàn)金。可根據(jù)財(cái)政補(bǔ)助收入和財(cái)政應(yīng)返還額分析填列，公式=財(cái)政補(bǔ)助收入/購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)支出+財(cái)政應(yīng)返還額度/直接支付(期初-期末)

⑵借款收到的現(xiàn)金。可根據(jù)短期借款、長期借款等科目分析填列，公式=短期借款(貸方累計(jì)發(fā)生額)+長期借款/本金(貸方累計(jì)發(fā)生額)。

⑶收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。可根據(jù)科教項(xiàng)目收入分析填列，公式=科教項(xiàng)目收入/固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。

⑷償還借款支付的現(xiàn)金。可根據(jù)短期借款和長期借款分析填列，公式=短期借款(借方累計(jì)發(fā)生額)+長期借款/本金(借方累計(jì)發(fā)生額)。

⑸償付利息支付的現(xiàn)金。可根據(jù)長期借款、管理費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用等科目分析填列，公式=長期借款/利息(期初-期末)+預(yù)提費(fèi)用(期初-期末)+管理費(fèi)用/利息。

⑹支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。可根據(jù)長期應(yīng)付款等科目分析填列，公式=長期應(yīng)付款(期初-期末)。

⒉4匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響額。可根據(jù)管理費(fèi)用科目分析填列，公式=管理費(fèi)用/其他費(fèi)用/匯兌損益。

篇4

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)信息披露

一、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息現(xiàn)狀

1、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息失真

無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的計(jì)量和核算本身具有的不確定性，不可避免地會(huì)帶來其會(huì)計(jì)信息披露的不恰當(dāng)。首先，對(duì)無形資產(chǎn)的核算現(xiàn)在還處于探索階段，缺乏一定的理論基礎(chǔ)，所以，也就缺乏企業(yè)所遵行的標(biāo)準(zhǔn)；其次，要提供有用的會(huì)計(jì)信息，無形資產(chǎn)必須用貨幣計(jì)量，然而，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，不同國家、不同地區(qū)，即使同一國家、同一地區(qū)，在不同的歷史發(fā)展階段，對(duì)無形資產(chǎn)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)也是不一樣的；最后，無形資產(chǎn)與其他生產(chǎn)要索相比，其區(qū)別在于，它可以重復(fù)使用，具有報(bào)酬遞增的特征，所以，在對(duì)無形資產(chǎn)收益進(jìn)行核算時(shí)，就需要加以人為的合理估計(jì)，這也就使得無形資產(chǎn)收益的核算缺乏一定的客觀性，具有不確定性。

無形資產(chǎn)計(jì)量和核算的不確定性，使會(huì)計(jì)信息披露在很大程度上帶有主觀性，難以提供客觀的、真實(shí)的計(jì)量數(shù)據(jù)，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露一定程度的失真，使會(huì)計(jì)信息的內(nèi)外使用者作出不恰當(dāng)?shù)臎Q策，從而，風(fēng)險(xiǎn)增加的可能性也因此加大。

2、無形資產(chǎn)難以在財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表附注中反映和報(bào)告

無形資產(chǎn)是一個(gè)內(nèi)容豐富的體系，無形資產(chǎn)的創(chuàng)造主要源于企業(yè)的下述三種活動(dòng)：發(fā)明創(chuàng)造（創(chuàng)新活動(dòng)）、人力資本的培育和組織實(shí)踐。每一類活動(dòng)都會(huì)產(chǎn)生一系列的無形資產(chǎn)：發(fā)明創(chuàng)造可以培育出大量的技術(shù)類無形資產(chǎn)，包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)（如專利、專有技術(shù)等等）和非知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)（如技術(shù)秘訣等）；人力資本投入可以培育大量的人力資源類無形資產(chǎn)；而組織實(shí)踐則可以形成大量的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)類無形資產(chǎn)，如企業(yè)管理哲學(xué)、企業(yè)文化、管理過程、信息技術(shù)系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)等等。然而，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式僅僅反映和披露了其中的極小一部分，主要是專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)、商譽(yù)等，其余的無形資產(chǎn)都無法在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)反映和報(bào)告。現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式僅僅反映、披露了少數(shù)幾類無形資產(chǎn)信息，而其余無形資產(chǎn)信息沒有得到任何形式的反映和披露。

盡管無形資產(chǎn)不能確認(rèn)入賬，難以在表內(nèi)加以反映和報(bào)告，但企業(yè)可以通過在財(cái)務(wù)報(bào)表附注自愿披露的方式披露無形資產(chǎn)信息。然而，目前除了西方發(fā)達(dá)國家的少數(shù)企業(yè)以智力資本報(bào)告的形式對(duì)外公開披露無形資產(chǎn)信息外，對(duì)大部分企業(yè)來說，如何通過表外披露的方式對(duì)外披露無形資產(chǎn)信息目前還是一個(gè)非常陌生的理論問題，更不用說納入日常的信息披露實(shí)踐了。實(shí)際上，即使那些已經(jīng)納入財(cái)務(wù)報(bào)表的無形資產(chǎn)，其信息也沒有得到充分反映和披露。現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式通常是在資產(chǎn)負(fù)債表的非流動(dòng)資產(chǎn)下設(shè)置一個(gè)"無形資產(chǎn)"項(xiàng)目來合并反映無形資產(chǎn)信息，并在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中對(duì)其作簡要的解釋，而沒有分門別類地報(bào)告和披露這些無形資產(chǎn)的詳細(xì)信息。

二、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露缺陷成因分析

由于現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式本身的制約，無形資產(chǎn)自身的一些特殊性質(zhì)也使其很難納入現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告模式。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式下，一個(gè)項(xiàng)目必須符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性四個(gè)條件才能進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。按照可定義性，一個(gè)項(xiàng)目只有當(dāng)其（包括其所產(chǎn)生的未來收益）能夠被企業(yè)完全擁有或控制時(shí)，才有可能作為資產(chǎn)確認(rèn)入賬，然而，無形資產(chǎn)一般很難滿足這一要求，因?yàn)闊o形資產(chǎn)往往都與人密切相關(guān)，很多無形資產(chǎn)的最終產(chǎn)權(quán)一般都不能明確歸屬于企業(yè)，而是歸屬于企業(yè)家、經(jīng)理和雇員等人力資本所有者本人或被多個(gè)產(chǎn)權(quán)主體所共同擁有。可計(jì)量性和可靠性也是制約無形資產(chǎn)確認(rèn)入賬的重要因素，按照可計(jì)量性和可靠性要求，一個(gè)項(xiàng)目只有當(dāng)其能夠用貨幣可靠地計(jì)量時(shí)才有可能被確認(rèn)入賬，然而，無形資產(chǎn)一般卻很難用貨幣可靠地計(jì)量，因?yàn)闊o形資產(chǎn)既不存在有組織的、競爭性的市場(chǎng)，其所創(chuàng)造的未來收益也具有高度的不確定性。由于不符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此，在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式下，無形資產(chǎn)信息很難納入現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告模式進(jìn)行充分的反映和披露。

按照這一要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，無形資產(chǎn)只有符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性四個(gè)條件，才能夠作為資產(chǎn)確認(rèn)入賬，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以反映和報(bào)告。然而，無形資產(chǎn)本身具有未來收益的高度不確定性（固有風(fēng)險(xiǎn)）和不可交易性等特性使其很難滿足上述條件的要求。

三、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露問題的對(duì)策

1、健全和完善會(huì)計(jì)法規(guī)體系

會(huì)計(jì)法規(guī)體系是會(huì)計(jì)工作必須遵守的準(zhǔn)繩。無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息失真，除了人為造假因素外，會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)上存在的個(gè)別缺陷和漏洞也是一個(gè)重要原因。要治理這些問題，首先應(yīng)完善會(huì)計(jì)法規(guī)體系。我國以頒布了以《會(huì)計(jì)法》為中心的一系列會(huì)計(jì)法規(guī)，但其中的某些內(nèi)容尚不健全、不具體，需要補(bǔ)充和改善，以做到立法嚴(yán)謹(jǐn)、具體，表達(dá)準(zhǔn)確、清楚，具有可操作性。

2、完善無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)督機(jī)制

會(huì)計(jì)信息的特殊性表現(xiàn)在它是一種時(shí)效性極強(qiáng)的信息商品。會(huì)計(jì)信息首先是一種產(chǎn)品，它凝聚了人類無差別勞動(dòng)，因此會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的成本需要得到補(bǔ)償；其次會(huì)計(jì)信息被使用者使用時(shí)，它已經(jīng)完成了產(chǎn)品到商品的轉(zhuǎn)變；再次，會(huì)計(jì)信息商品是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的時(shí)效性極強(qiáng)的信息商品，一旦過期即使再可靠也變得毫無用處。會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性決定了會(huì)計(jì)信息商品化的個(gè)別契約成本極高，是一般會(huì)計(jì)信息使用者難以承受的。因此，需要有一超額的回報(bào)足以彌補(bǔ)較高的契約成本。因此，會(huì)計(jì)信息即使是一種商品，它也很難單獨(dú)進(jìn)行商品化交易，因而需要通過各種形式的管制來強(qiáng)制會(huì)計(jì)信息披露。

3、建立專門管理會(huì)計(jì)信息披露機(jī)構(gòu)

當(dāng)前，我國會(huì)計(jì)信息批露監(jiān)管的特點(diǎn)是：分權(quán)明確，信息披露規(guī)則由證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的制定，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都在財(cái)政部的控制之下。表面上看，似乎是我國的法律法規(guī)健全，形成多頭共管的良好局面，但從實(shí)際的效果來看，卻很不盡然。近年來，大量上市公司財(cái)務(wù)舞弊以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告，而得不到及時(shí)、有效處理的事實(shí)清晰地暴露出了我國會(huì)計(jì)信息監(jiān)管實(shí)施機(jī)制的薄弱和低效。這也說明我國目前會(huì)計(jì)監(jiān)管中會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的安排和保護(hù)的低效，要想解決這一問題，構(gòu)建新型有效的會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管模式成為問題的根本。在我國，會(huì)計(jì)信息披露管制是證券市場(chǎng)監(jiān)管和會(huì)計(jì)監(jiān)管的交叉領(lǐng)域，而證券市場(chǎng)管制和會(huì)計(jì)管制又分屬證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部，為了更好地協(xié)調(diào)二者的職能、更充分地發(fā)揮二者監(jiān)管的獨(dú)立性和效率優(yōu)勢(shì)，應(yīng)當(dāng)建立準(zhǔn)政府獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)，在證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部的共同指導(dǎo)和監(jiān)督之下，授權(quán)由會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界、會(huì)計(jì)專家、證券界、銀行界、保險(xiǎn)界、律師界等方面的人士組成的準(zhǔn)政府獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)-會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管委員會(huì)，輔助政府機(jī)構(gòu)制定、執(zhí)行會(huì)計(jì)信息披露管制，另外，該委員會(huì)的經(jīng)費(fèi)來源主要來自上市公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證券業(yè)協(xié)會(huì)等所繳納的年費(fèi)。

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篇5

摘要：在我國，財(cái)政管理的關(guān)鍵之一是對(duì)行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理。在財(cái)政部新頒布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中，加入了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷兩方面的重要內(nèi)容。本文分析行政事業(yè)單位中固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷中存在的問題，改進(jìn)資產(chǎn)折舊與攤銷的計(jì)算方法，希望能為以后資產(chǎn)管理提供有效的參考。

關(guān)鍵詞 ：行政事業(yè)單位；固定資產(chǎn)；無形資產(chǎn)；折舊；攤銷

在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的背景之下，行政事業(yè)單位中對(duì)資產(chǎn)的管理顯得越來越重視。單位的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)是其發(fā)展的重要組成部分，在有限的管理中，對(duì)事業(yè)單位的資產(chǎn)進(jìn)行合理規(guī)范的管理，能促進(jìn)行政事業(yè)單位的不斷發(fā)展，使其有一個(gè)良好的發(fā)展基礎(chǔ)。基于我國行政事業(yè)單位的特點(diǎn)，在時(shí)代背景下，要積極實(shí)現(xiàn)對(duì)單位資產(chǎn)的有效管理。對(duì)其固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊處理，而對(duì)其無形資產(chǎn)進(jìn)行適量的攤銷處理。在這樣的過程中，積極掌握折舊和攤銷的計(jì)算方法，克服其發(fā)展過程中存在的問題，使行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理工作逐漸走向規(guī)范化。

一、“固定資產(chǎn)”與“無形資產(chǎn)”科目新舊制度的過渡

（一）固定資產(chǎn)科目的調(diào)整

新制度規(guī)定，將沒有達(dá)到新標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)列入“存貨”管理項(xiàng)目中，然后督促各單位重新確定固定資產(chǎn)的目錄，將原賬的一部分固定資產(chǎn)按照新制度的規(guī)定轉(zhuǎn)為存貨。將符合新制度固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的余額納入新賬中，將其稱之為固定資產(chǎn)科目。賬務(wù)處理的大體流程為：借新的“固定資產(chǎn)”的明細(xì)科目，貸舊的“固定資產(chǎn)”的明細(xì)科目，把原賬中的“固定基金”賬戶余額轉(zhuǎn)入新賬中的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”的賬戶，借固定資金貸非流動(dòng)資產(chǎn)基金的固定資產(chǎn)。

（二）無形資產(chǎn)科目的調(diào)整

將原賬中的“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入相應(yīng)的新賬科目中，與此同時(shí)將對(duì)應(yīng)的“事業(yè)基金”科目的余額轉(zhuǎn)入新賬中的“非流動(dòng)資產(chǎn)”科目中。

調(diào)整后的余額是資產(chǎn)負(fù)債表中“固定資產(chǎn)”與“無形資產(chǎn)”科目及“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目的年初余額。

（三）以往年度入賬的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)

對(duì)原有的固定資產(chǎn)價(jià)格進(jìn)行全面的核算，按照應(yīng)補(bǔ)提的折舊金額進(jìn)行借記，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目不同的科目。具體的計(jì)算公式為：

應(yīng)補(bǔ)提的折舊額=計(jì)提折舊額×年限，從固定的時(shí)間起對(duì)固定資產(chǎn)的折舊按照新的制度來執(zhí)行。

無形資產(chǎn)的“無形資產(chǎn)”科目按照新的制度規(guī)定設(shè)置并啟用“累計(jì)攤銷”科目，對(duì)以前的攤銷不進(jìn)行追溯調(diào)整。

二、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷概述

（一）不同資產(chǎn)折舊與攤銷的范圍

在新的會(huì)計(jì)制度背景下，行政事業(yè)單為的資產(chǎn)中除文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書和檔案等以外的固定資產(chǎn)都按照計(jì)提折舊，而無形資產(chǎn)除去名義金額計(jì)量資產(chǎn)不需要進(jìn)行攤銷外，其他無形資產(chǎn)都要進(jìn)行攤銷。

（二）資產(chǎn)折舊與攤銷的年限確定

在新制度中，對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限并沒有明確的界定，導(dǎo)致在同類單位中不同的行政事業(yè)單位其固定資產(chǎn)的使用年限各不相同，無法保證同類單位會(huì)計(jì)信息口徑一致，以財(cái)政部、科技部關(guān)于執(zhí)行《科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》有關(guān)問題的通知財(cái)教[2014]10 號(hào)文件中固定資產(chǎn)折舊年限來進(jìn)行折舊的計(jì)提。

在具體的法律條款中規(guī)定有效年限的，可以按照其規(guī)定的年限作為攤銷年限；而沒有明確規(guī)定的，可以把相關(guān)合同中的受益年限作為攤銷年限；此外，法律條款中沒有規(guī)定有效年限，或相關(guān)合同書也沒有明確規(guī)定的，可以按照不少于10年的期限進(jìn)行攤銷。

（三）計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷遵循的原則

計(jì)提折舊應(yīng)遵循的原則：一是按月提取；二是固定資產(chǎn)提足折舊后不再進(jìn)行計(jì)提折舊；三是融資租入固定資產(chǎn)；四是發(fā)生后續(xù)固定資產(chǎn)使用壽命延長的情況，則要重新計(jì)算折舊額。

無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)遵循的原則：一是按無形資產(chǎn)取得的當(dāng)月起進(jìn)行攤銷；二是在資產(chǎn)成本增加的基礎(chǔ)上，重新確定資產(chǎn)成本并計(jì)算攤銷額。

（四）資產(chǎn)折舊與攤銷的計(jì)算方法

在新制度下不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，一般采取兩種方法進(jìn)行計(jì)提固定資產(chǎn)的有效折舊。年限平均法：月計(jì)提折舊額= 固定資產(chǎn)原價(jià)值÷預(yù)計(jì)使用月份= 年計(jì)提折舊額÷12（月）；工作量法：某項(xiàng)資產(chǎn)的月折舊額=（固定資產(chǎn)原價(jià)值÷預(yù)計(jì)工作量）×固定資產(chǎn)月工作量。賬務(wù)處理為借“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，貸“累計(jì)折舊”科目。無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷額為其成本，在新制度中同樣不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，采用年限平均法攤銷。年攤銷額= 無形資產(chǎn)的原價(jià)÷使用月份。

三、改進(jìn)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的意見和減值準(zhǔn)備的計(jì)提

在新的制度下，為了更好的管理行政事業(yè)單位的資產(chǎn)，不管是固定資產(chǎn)折舊還是無形資產(chǎn)攤銷都已經(jīng)不能完全適應(yīng)新的要求。為了更好地對(duì)行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，對(duì)其不同資產(chǎn)的核算方法進(jìn)行改進(jìn)。

（一）固定資產(chǎn)折舊方法的改進(jìn)和減值準(zhǔn)備

在新制度對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算存在些不足，固定資產(chǎn)折舊的方法只適用于新固定資產(chǎn)，而且其固定資產(chǎn)在未來不會(huì)發(fā)生減值、預(yù)計(jì)凈殘值等情形。這樣的核算公式不具有實(shí)用性。

建議增設(shè)固定資產(chǎn)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，當(dāng)事業(yè)單位發(fā)生資產(chǎn)減值時(shí)，借“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，貸“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。行政單位發(fā)生減值時(shí)，借“資產(chǎn)基金”科目，貸記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

除此之外，固定資產(chǎn)折舊的核算方法應(yīng)改為：年折舊額應(yīng)該是固定資產(chǎn)價(jià)值減去預(yù)計(jì)凈殘值，然后再除以其使用年限；而單位工作量折舊額應(yīng)該是固定資產(chǎn)價(jià)值與預(yù)計(jì)凈殘值之差，除以預(yù)計(jì)生產(chǎn)品的總量。

（二）無形資產(chǎn)攤銷方法的改進(jìn)和減值準(zhǔn)備

上述無形資產(chǎn)攤銷的基本方法只適用于新無形資產(chǎn)，以及無形資產(chǎn)在未來不發(fā)生減值、預(yù)計(jì)殘值等不變的情形，沒有很強(qiáng)的通用性。原因是它不適用于計(jì)提了減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)及使用壽命、預(yù)計(jì)殘值變更的無形資產(chǎn)。這樣增設(shè)無形資產(chǎn)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，當(dāng)事業(yè)單位發(fā)生無形資產(chǎn)減值時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，貸記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。行政單位發(fā)生減值時(shí)，借記“資產(chǎn)基金”科目，貸記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

此外，無形資產(chǎn)攤銷的核算方法應(yīng)改進(jìn)為：年攤銷額應(yīng)為無形資產(chǎn)價(jià)值與預(yù)計(jì)殘值之差，然后除以預(yù)計(jì)尚可使用年限。

結(jié)語

在新制度廣泛實(shí)施的背景之下，企事業(yè)單位的資產(chǎn)管理手段也發(fā)生了根本性的變化，了解固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的范圍、原則以及核算處理方法，并在此基礎(chǔ)上將固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的核算方法進(jìn)行科學(xué)合理的改進(jìn)，調(diào)整會(huì)計(jì)科目及無形資產(chǎn)科目以適應(yīng)新的核算制度，改進(jìn)核算方法，使行政事業(yè)單位的各項(xiàng)資產(chǎn)都能發(fā)揮其作用，為行政事業(yè)單位的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]敬海斌,于潤吉.新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》重點(diǎn)、難點(diǎn)釋義[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì),2013,32(8):78-80.

篇6

[關(guān)鍵詞]企業(yè)；研究開發(fā)；費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理；準(zhǔn)則

社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展過程也就是價(jià)值創(chuàng)造、評(píng)價(jià)和分配的循環(huán)過程。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代創(chuàng)造價(jià)值的關(guān)鍵要素已不是勞動(dòng)和土地。知識(shí)創(chuàng)造、運(yùn)用能力已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展壯大的重要因素。如果說過去企業(yè)的價(jià)值主要是企業(yè)所控制和擁有的實(shí)物資源，這些資源可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告大致準(zhǔn)確地反映，那么知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)的價(jià)值主要體現(xiàn)為知識(shí)成果的創(chuàng)造、運(yùn)用力量上，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的財(cái)務(wù)系統(tǒng)如何反應(yīng)這一巨大變化成為一個(gè)值得研究的問題。其中，科技研發(fā)對(duì)企業(yè)的振興起到非常重要的作用。發(fā)達(dá)國家及跨國公司都加大對(duì)技術(shù)的投入，研究與開發(fā)費(fèi)用支出已成為企業(yè)一項(xiàng)重要支出。研究和開發(fā)費(fèi)用的處理也就成為現(xiàn)代企業(yè)一個(gè)重要問題。

企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)分研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)兩部分來界定。研究活動(dòng)是指為取得新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而做的努力，這種努力是有計(jì)劃的、創(chuàng)造性的。把研究活動(dòng)按是否為解決特定實(shí)際問題而展開，又可以分成基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究。前者的費(fèi)用支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯(lián)系；而后者的費(fèi)用支出往往有直接的受益對(duì)象。開發(fā)活動(dòng)是指為了在商業(yè)生產(chǎn)或使用之前形成新的或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、工藝等，而把科學(xué)技術(shù)知識(shí)有計(jì)劃地付諸實(shí)踐的活動(dòng)。盡管研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)不同，但它們是緊密相聯(lián)的：研究活動(dòng)是開發(fā)活動(dòng)的前奏，通過前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)，再通過后者將新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)即研究成果付諸實(shí)踐。因此，常常把企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)看成一個(gè)整體。

一、國際上對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法

1.符合一定條件的資本化模式。《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)———無形資產(chǎn)》為了評(píng)價(jià)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過程分為：研究階段和開發(fā)階段。該號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究和開發(fā)作了明確的規(guī)定，即所謂研究是指為了獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查；開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)。研究支出應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；開發(fā)支出符合下列所有標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，方可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這些標(biāo)準(zhǔn)：一是完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；二是有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；三是有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；四是該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟(jì)利益。其中，企業(yè)應(yīng)證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)或無形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)；如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)的有用性；五是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；六是對(duì)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計(jì)量。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把研究與開發(fā)費(fèi)用分割成兩個(gè)方面，即研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用。對(duì)研究費(fèi)用采用絕對(duì)費(fèi)用化的處理方法，對(duì)開發(fā)費(fèi)用則采用有條件的資本化的處理方法。從理論上而言，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，對(duì)研究費(fèi)用也應(yīng)采用符合一定條件的資本化的處理方法。當(dāng)然，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，對(duì)某些研究費(fèi)用相對(duì)于開發(fā)費(fèi)用的比重較小。那么，從重要性方面考慮把對(duì)研究費(fèi)用采用費(fèi)用化處理的做法也是可以接受的。

2.全部費(fèi)用化模式。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)(SFAS2)中規(guī)定：為研究和開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列作費(fèi)用。唯一的特例就是SFAS86中所規(guī)定的：對(duì)出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確定，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。可見，我國對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法就是全部費(fèi)用化法。這種處理方法簡單、明了，具有很強(qiáng)的可操作性。采用這種方法的還有加拿大、法國、德國等。這種絕對(duì)費(fèi)用化的處理方法遵循了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。

但是，在當(dāng)前研究與開發(fā)費(fèi)用占企業(yè)費(fèi)用支出相當(dāng)比重的情形下，采用這種過于謹(jǐn)慎的做法又違背了會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，進(jìn)而影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。全部費(fèi)用化處理方法的理由是研究和開發(fā)費(fèi)用支出與其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)，以及流入企業(yè)的金額、時(shí)間具有很大的不確定性。但是，考慮到計(jì)量手段的發(fā)展，不同行業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)及其研究與開發(fā)的組織模式，采用全部費(fèi)用化的處理方法是值得商榷的。

二、我國研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)的處理方法

我國財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；在其依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，不得轉(zhuǎn)增為無形資產(chǎn)。從總體上看，這種方法應(yīng)歸屬于全部費(fèi)用化模式。這種模式充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，使上市公司利用無形資產(chǎn)來操縱會(huì)計(jì)報(bào)表變得更加困難，同時(shí)處理起來也很方便。但是這種確認(rèn)方法存在諸多問題，比如，因?yàn)檠芯块_發(fā)支出在研究開發(fā)期間往往金額較大，若一概列作費(fèi)用處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益，那么企業(yè)在研究開發(fā)期間利潤相對(duì)要低。而開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，因與其相配比的費(fèi)用為零，利潤又相對(duì)較高，使得一個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目在其研究開發(fā)期間及研究開發(fā)成功后整個(gè)獲益期間相當(dāng)長的一段時(shí)期內(nèi)整個(gè)企業(yè)的費(fèi)用與其收益都無法配比，當(dāng)期費(fèi)用容易受研究開發(fā)支出的影響而大起大落，不但有違配比原則，而且會(huì)影響利潤的真實(shí)性和可比性。而在開發(fā)項(xiàng)目成功后，又無視無形資產(chǎn)的價(jià)值，忽略了研究開發(fā)活動(dòng)給企業(yè)未來所將帶來的收益，造成企業(yè)取得的無形資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)也不全面，既助長了部分企業(yè)的短期行為又不符合劃分收益性支出和資本性支出原則。同時(shí)，企業(yè)的研究成果也不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映。

三、我國的研究與開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則及其會(huì)計(jì)處理對(duì)策

近年來，研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問題，已經(jīng)引起我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的足夠重視。財(cái)政部也曾研究與開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則征求意見稿。要求將企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用在其發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也將研究與開發(fā)費(fèi)用作為“企業(yè)管理費(fèi)”處理。

從理論上說，企業(yè)的開發(fā)費(fèi)用可分兩部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即將成功的開發(fā)活動(dòng)費(fèi)用資本化以及將失敗的開發(fā)活動(dòng)費(fèi)用直接沖銷當(dāng)期收益。但是，由于與研究開發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)及其金額與時(shí)間分布具有高度的不確定性，難以操作，導(dǎo)致對(duì)開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的資本化與當(dāng)期費(fèi)用化之爭。超級(jí)秘書網(wǎng)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，我國一些規(guī)模較大的企業(yè)一般都沒有研究開發(fā)部，每年花費(fèi)的研究與開發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大并逐年增加。鑒于當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)人員和股民素質(zhì)總體水平不高，應(yīng)當(dāng)注意會(huì)計(jì)處理的可操作性，盡可能使之簡便，因而對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用采用直接沖銷當(dāng)期收益的做法是可行的，也是符合國際慣例的。但是，應(yīng)當(dāng)預(yù)見，隨著研究與開發(fā)活動(dòng)的廣泛和深入及其費(fèi)用的增加，隨著我國企業(yè)會(huì)計(jì)人員和股民素質(zhì)的提高，對(duì)預(yù)期成功的開發(fā)活動(dòng)費(fèi)用進(jìn)行資本化會(huì)計(jì)處理更為恰當(dāng)，也更符合研究與開發(fā)活動(dòng)本身的性質(zhì)，英國研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程就反映了這種趨勢(shì)。盡管研究與開發(fā)活動(dòng)成功與否具有不確定性，但企業(yè)對(duì)開發(fā)費(fèi)用是資本化還是直接沖銷當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)自身實(shí)際情況作出決定并進(jìn)行解釋。因此，我國研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)具有一定的靈活性，不應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制企業(yè)采用一種方法，而應(yīng)當(dāng)列舉開發(fā)費(fèi)用資本化應(yīng)符合的條件，允許企業(yè)在資本化和費(fèi)用化之間作出選擇；繼而再在信息揭示方面進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，要求企業(yè)解釋采用資本化的原因，并提供預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益增加的詳細(xì)預(yù)測(cè)資料。此外，對(duì)一些特殊行業(yè)，另行制定研究與開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則。

企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則以及企業(yè)的具體情況，對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行改進(jìn)：縮小費(fèi)用化法的作用范圍，擴(kuò)大資本化法的作用范圍，對(duì)企業(yè)進(jìn)行開發(fā)活動(dòng)前的研究費(fèi)用采用絕對(duì)費(fèi)用化的處理方法，而當(dāng)企業(yè)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開發(fā)階段，企業(yè)對(duì)某一項(xiàng)目的開發(fā)費(fèi)用有實(shí)質(zhì)性的支出后，此后仍有研究費(fèi)用的支出也不再區(qū)分研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用，均采用符合一定條件的資本化的處理方法，在開發(fā)成功的情況下，將該部分研究和開發(fā)費(fèi)用予以資本化，并在報(bào)表中揭示本期轉(zhuǎn)回的以前期間確認(rèn)為費(fèi)用的資產(chǎn)數(shù)額。在開發(fā)失敗時(shí)，則將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，并在報(bào)表中揭示其數(shù)額。通過這種改進(jìn)，使得研究與開發(fā)費(fèi)用處理從更大程度上符合配比原則，同時(shí)也比較符合謹(jǐn)慎性原則，能將研究與開發(fā)項(xiàng)目帶來得不確定性降到最低，降低企業(yè)所承受的風(fēng)險(xiǎn)。

[參考文獻(xiàn)]

[1]呂淑波.施工企業(yè)會(huì)計(jì)[M].北京:金盾出版社，2005-10.

篇7

為了規(guī)范政府收支行為和會(huì)計(jì)核算，強(qiáng)化預(yù)算約束，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展，按照黨的十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”重大改革舉措的精神，近年來，《中華人民共和國預(yù)算法》《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》等相關(guān)文件相繼，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革進(jìn)入攻堅(jiān)期。在此背景下，財(cái)政部于2016年8月了《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》（財(cái)辦會(huì)[2016]30號(hào)，以下簡稱《征求意見稿》），本文就《征求意見稿》漫談一二。

一、《征求意見稿》的變化創(chuàng)新

與現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《征求意見稿》的主要變化和創(chuàng)新體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）實(shí)現(xiàn)了行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一。我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系涵蓋了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位與事業(yè)單位會(huì)計(jì)。《征求意見稿》沒有分別制定行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，而是從會(huì)計(jì)科目、核算內(nèi)容和報(bào)表三方面將兩類機(jī)構(gòu)統(tǒng)一，為各行政單位和事業(yè)單位日常的會(huì)計(jì)核算和預(yù)算管理及財(cái)務(wù)報(bào)告的編制統(tǒng)一了口徑，也為各級(jí)政府部門編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并行。以往的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，雖要求將效益與本年度相關(guān)的支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將效益與兩個(gè)及以上會(huì)計(jì)年度相關(guān)的支出，以固定資產(chǎn)折舊等形式分期計(jì)入費(fèi)用；另一方面又要求在購入固定資產(chǎn)時(shí)全額列支、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)借記基金科目，這兩者存在矛盾。究其根本原因，還是未真正按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但因?yàn)檎傤A(yù)算和財(cái)政撥款的顯著特征，政府會(huì)計(jì)主體確實(shí)與企業(yè)存在實(shí)質(zhì)差異，不可能完全僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，由此開啟了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的并行模式，既符合了財(cái)政預(yù)算的需要，又踏出了“權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”最堅(jiān)實(shí)的一步。

（三）會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的整合。基于上述統(tǒng)一行政單位與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、并行預(yù)算管理與財(cái)務(wù)核算的變化創(chuàng)新，《征求意見稿》重新整合了會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，這也是《征求意見稿》的主要內(nèi)容。

1.會(huì)計(jì)科目的變化對(duì)比。《征求意見稿》中會(huì)計(jì)科目的變化主要體現(xiàn)在整合行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行核算、更全面地反映行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)、從配合“營改增”的實(shí)施等方面進(jìn)行綜合考量。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。《征求意見稿》中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一級(jí)科目共74個(gè)，涵蓋資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五要素，比《行政單位會(huì)計(jì)制度》增加40個(gè)科目，比《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》增加26個(gè)科目，具體變化對(duì)比見表1。

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)科目。《征求意見稿》新增預(yù)算會(huì)計(jì)一級(jí)科目28個(gè)，涵蓋預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三類會(huì)計(jì)要素。其中預(yù)算支出類科目“上繳上級(jí)支出（7501）”對(duì)應(yīng)事業(yè)單位支出會(huì)計(jì)科目“上繳上級(jí)支出（5101）”，“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出（7502）”科目對(duì)應(yīng)行政單位支出會(huì)計(jì)科目“撥出經(jīng)費(fèi)（5101）”和事業(yè)單位支出會(huì)計(jì)科目“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出（5201）”。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表的變化對(duì)比。《征求意見稿》中會(huì)計(jì)報(bào)表分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和決算報(bào)表（預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表）兩部分，共七張，其中三張報(bào)表與之前的行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度相對(duì)應(yīng)，另外四張為新增報(bào)表，見下頁表2。

二、《征求意見稿》待商榷之處

（一）固定資產(chǎn)分類。《征求意見稿》在“固定資產(chǎn)（1601）”科目的介紹中，沿用了行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的分類，即房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。但又說明文物和陳列品，通過“文化文物資產(chǎn)（1805）”科目核算，不通過“固定資產(chǎn)――文物和陳列品”科目核算。既然如此，固定資產(chǎn)又為何包括“文物和陳列品”這一明細(xì)？此外，將家具、用具、裝具和動(dòng)植物劃為同一類，稍顯牽強(qiáng)。而且按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》，家具、用具、裝具需要計(jì)提折舊，而動(dòng)植物不需要計(jì)提折舊。

（二）專用基金的計(jì)提及使用。《征求意見稿》在“限定性凈資產(chǎn)（3001）”科目的賬務(wù)處理說明中指出，根據(jù)規(guī)定從收入中提取基金并列入費(fèi)用的，一般按照預(yù)算會(huì)計(jì)中的預(yù)算收入計(jì)算提取金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等有關(guān)科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)――專用基金”科目，很明顯，此處的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”并非真正意義上的支出，而是虛列支，這與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》總則第三條的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制”相悖。還有，使用專用基金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時(shí)借記“限定性凈資產(chǎn)――專用基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“累計(jì)攤銷”科目。此處第二筆分錄的金額是固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）總額還是固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）一個(gè)月應(yīng)計(jì)提折舊（攤銷）的金額？但不論是哪種金額，均存在矛盾之處。若為總額，一次性就折舊（攤銷）完畢，不符合固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）的定義及特征；若為一個(gè)月應(yīng)計(jì)提額，既與第一條分錄不匹配，又與“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（1602）”科目所描述的“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊”背道而馳。

（三）本年盈余可能會(huì)比較大。由于目前行政事業(yè)單位按收付實(shí)現(xiàn)制核算，發(fā)生的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購置及基本建設(shè)等資本性支出，已在實(shí)際支付時(shí)全額列支，其后年度的折舊和攤銷都借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。在改為按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算后，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購置及基本建設(shè)等資本性支出發(fā)生時(shí)借記相應(yīng)資產(chǎn)類科目，僅在折舊和攤銷時(shí)才列費(fèi)用，該費(fèi)用相對(duì)于購置或構(gòu)建資產(chǎn)時(shí)支付的款項(xiàng)小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算單位各項(xiàng)收入費(fèi)用相抵后的余額會(huì)比較大，尤其是開始按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的前幾年，在長期資產(chǎn)購建較多的單位這一情況更為明顯。

（四）預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表歸屬何處。按照一般理解，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目計(jì)算編制的，決算報(bào)表（預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表）則是根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)科目計(jì)算編制的。《征求意見稿》將“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表”歸屬于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表”中。“預(yù)算結(jié)余”本就屬于預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)要素，通過加減調(diào)整計(jì)算出的“本期盈余”又屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科目，所以此表應(yīng)是預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)換算調(diào)整的過渡表，將其劃入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的做法值得商榷。

篇8

[關(guān)鍵詞]研究與開發(fā) 信息披露 會(huì)計(jì)信息的有用性

一、研究背景

技術(shù)進(jìn)步在增長以及隨之而來的國家和個(gè)人福利改善中所發(fā)揮的作用業(yè)已成為界和實(shí)務(wù)界不爭的事實(shí)。就西方的經(jīng)驗(yàn)而言，企業(yè)在研究和開發(fā)（research & development簡稱R&D）方面的大量投入是推動(dòng)當(dāng)今西方國家技術(shù)進(jìn)步與經(jīng)濟(jì)增長的主要?jiǎng)恿Α＜夹g(shù)進(jìn)步所導(dǎo)致的企業(yè)生產(chǎn)函數(shù)中知識(shí)資本比重的不斷增加反過來使得R&D在企業(yè)業(yè)績中的重要性己越來越引起人們的普遍關(guān)注。受此影響，70年代以來，國外有關(guān)R&D的研究在經(jīng)濟(jì)學(xué)及其相關(guān)領(lǐng)域(如組織行為學(xué))中得到了空前的[I]。大量的經(jīng)驗(yàn)研究(如Ben—Zion， 1978;Aboody & lev， 1998； Barth & Clinch，1998)表明，R&D的信息披露具有很強(qiáng)的價(jià)值相關(guān)性。但與此同時(shí)，我們也看到有越來越多的研究發(fā)現(xiàn)有關(guān)R&D信息的披露還存在嚴(yán)重不足.Lev & Zarowin在1999年的研究報(bào)告中表明:財(cái)務(wù)報(bào)表價(jià)值相關(guān)性的減弱跟R&D強(qiáng)度的不斷增加有很大關(guān)系，由此導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息有用性的不斷惡化，而“罪魁禍?zhǔn)住敝痪褪乾F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告制度對(duì)無形資產(chǎn)信息披露的要求不能充分反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實(shí)狀況。

我國資本市場(chǎng)的建立與發(fā)展已十年有余，有關(guān)資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)研究成果層出不窮，實(shí)證之風(fēng)方興未艾，有關(guān)我國上市公司R&D的經(jīng)驗(yàn)研究尚無人問津。我國上市公司R&D信息披露的現(xiàn)狀究竟怎樣?R&D的信息披露對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)信息的有用性(usefulness)有什么影響?上市公司對(duì)R&D的信息披露存在哪些不足?如何改進(jìn)我國上市公司R&D的信息披露?本文試圖為這些找到些許證據(jù)和解釋。

二、我國上市公司R&D的信息披露

(一)樣本選擇及其數(shù)據(jù)來源

研究中我們選擇了199年1月1日之前在上海證券交易所上市的A股公司作為研究對(duì)象。由于在1995年以前，我國上市公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表附注比較簡略，也很不規(guī)范，而本研究需要從報(bào)表附注中獲取R&D的信息，所以，我們將研究的考察區(qū)間定在1995-1999年度隊(duì)本文所需要的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)及股價(jià)數(shù)據(jù)源自各上市公司在證監(jiān)會(huì)指定信息披露的報(bào)刊上公布的年度報(bào)告摘要及每日行情數(shù)據(jù)、分紅送股數(shù)量和除權(quán)除息日期。

(二)我國上市公司R&D信息披露的現(xiàn)狀

在查閱1995一1999年上市公司年報(bào)摘要時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)幾乎沒有一家上市公司在其報(bào)表附注中披露有關(guān)研究與開發(fā)的具體信息，查閱部99年上市公司的年報(bào)正本，我們也沒有發(fā)現(xiàn)一家公司披露每年R&D支出的具體金額。由此可以得出初步的結(jié)論:R&D支出目前還沒有成為企業(yè)信息披露的范圍。究其原因，可能與我國當(dāng)前還沒有關(guān)于R&D信息披露的強(qiáng)制性要求有關(guān)。根據(jù)我國現(xiàn)行制度的規(guī)定，自行開發(fā)并按程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，記入無形資產(chǎn)科目；開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用，記入當(dāng)期費(fèi)用。而對(duì)于無形資產(chǎn)開發(fā)過程中所發(fā)生的各種照山支出，由于其資金來源渠道的多樣性，而致使企業(yè)很難從分散在其他許多費(fèi)用科目中的相關(guān)支出中去對(duì)這些費(fèi)用加以適當(dāng)分離和單獨(dú)歸集。

(三) R&D的信息披露對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)信息有用性的影響

Lev & Zarowin同采用Ohlson(l995)計(jì)價(jià)模型，研究發(fā)現(xiàn)從1977年到1996年股價(jià)與“盈利+賬面值"的關(guān)系(用評(píng)度量)在逐年下降(R2從70年代末的0，80，90年代的0.50-0.60，R2與Timet的回歸方程的回歸系數(shù)顯著為負(fù))，采用與Lev & Zarowin(1999)相同的研究，我們對(duì)1996-1999年度在上海證券交易所上市的公司按Ohlson(195)的計(jì)價(jià)模型進(jìn)行了回歸，得到了如表一所示的結(jié)果：

表一 價(jià)格對(duì)盈利和凈資產(chǎn)的回歸議程的擬合優(yōu)度(Adj.R2)

年度

N

Adj.r2

96

291

0.625

97

379

0.388

98

425

0.253

99

424

0.096

Pit=a0+a1EPSit+awBVit+ΣU

其中：P為t+1年4月的最后一個(gè)交易目的收盤價(jià)(經(jīng)祥復(fù)權(quán)處理)；E路為t年的每股盈余(攤薄)；BV為t年末的每股凈資產(chǎn)。

從表一可以看出回歸方程的擬合優(yōu)度在逐年下降(ADJ.R2與隨年度變化的Pearson相關(guān)系數(shù)為-0.992)，這說明數(shù)據(jù)的信息含量(informativeness)在逐年下降，這似乎跟本的結(jié)果是一致的。于是，我們開始探究導(dǎo)致我國上市公司會(huì)計(jì)信息有用性不斷惡化的原因。由于，我國上市公司對(duì)R&D的信息披露幾乎為，所以我們很難直接研究R&D的信息披露與我國上市公司會(huì)計(jì)信息有用性逐年下降之間的關(guān)系，我們只能尋找間接的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。國外的許多經(jīng)驗(yàn)研究一般將凈資產(chǎn)倍率M/B(或市值與凈資產(chǎn)的差額)作為衡量有無未確認(rèn)的資產(chǎn)(off—balance—sheet asset)和對(duì)資產(chǎn)保守定價(jià)(conservatively valued)的指標(biāo)，Ben-Zion(1978)研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)市值與賬面凈值的差與企業(yè)R&D和廣告費(fèi)的支出密切相關(guān)。因此，我們選用M/B作為檢驗(yàn)我國上市公司有無R&D的變量。從表二，可以看出，96一99年間我國上市公司每年12月31日和次年4月30目的M/B的均值和中值基本上都在逐年增加(12月31目的均值和中值，4月30目的均值和中值隨年度變化的Pearson相關(guān)系數(shù)分別為0.948、0.956、0.529和0.114)，而且所有的M/B值都遠(yuǎn)大于1，1999年M/B(4/30)的均值高達(dá)8.35。以上的在一定程度上證明了我國上市公司可能含有一定數(shù)額的R&D支出，而且R&D的支出在逐年增加。這也許與現(xiàn)行制度中所規(guī)定的“開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用，記人當(dāng)期費(fèi)用”有關(guān)。此外，在查閱上市公司年報(bào)摘要的過程中，我們幾乎沒有發(fā)現(xiàn)一家上市公司在其報(bào)表附注中披露有關(guān)研究與開發(fā)的具體信息。基于以上兩點(diǎn)考慮，我們或許可以得出這樣的結(jié)論：我國上市公司對(duì)R&D信息的披露似有不當(dāng)或不充分的嫌疑。這在一定程度上表明對(duì)R&D信息的不當(dāng)披露也許是導(dǎo)致我國上市公司會(huì)計(jì)信息有用性逐年下降的一個(gè)重要原因素之一。

表二 M/B變化趨勢(shì)

年度

M/B（12/3）

M/B（4/30）

均值

中值

標(biāo)準(zhǔn)差

均值

中值

標(biāo)準(zhǔn)差

96

3.87

3.50

1. 68

5. 79

5.28

2.49

97

4.57

3.91

3.59

5.29

4.47

4.62

98

4.64

3.93

5.07

4.47

3.72

4.94

99

5.76

4.33

12.68

8.35

5.80

23.36

三、國外對(duì)R&D信息披露的規(guī)定及其對(duì)我國的啟示

(一)國外對(duì)R&D的會(huì)計(jì)處理及其信息披露規(guī)范

R&D會(huì)計(jì)處理的焦點(diǎn)是如何確認(rèn)自創(chuàng)的R&D，對(duì)外購的R&D一般都確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。在公司財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)于自創(chuàng)R&D的披露不同國家有不同的要求，主要區(qū)別在于在損益表和資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)R&D的不同處理。美國上市公司要求在R&D支出發(fā)生時(shí)即期費(fèi)用化;為了遵從稅收監(jiān)管，德國的公司一般對(duì)R&D也采用費(fèi)用化的處理。但是大多數(shù)發(fā)達(dá)國家在一定條件下允許并且要求公司對(duì)R&D支出(特別是可辨認(rèn)的產(chǎn)品開發(fā)成本)予以資本化，并在隨后的期間予以攤錯(cuò)。比如，在英國、加拿大、法國、澳大利亞、荷蘭、以色列以及瑞典，當(dāng)正在開發(fā)的項(xiàng)目可以清楚的界定并且相應(yīng)的支出可以單獨(dú)辨認(rèn)時(shí)，上市公司可以對(duì)開發(fā)成本(但一般不適用于基礎(chǔ)研究)予以資本化;日本的公司允許對(duì)R&D予以資本化，并要求其根據(jù)項(xiàng)目預(yù)期的使用年限予以攤銷，但最長不得超過5年。

大多數(shù)國家要求公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中(一般在報(bào)表附注里)披露R&D費(fèi)用化和資本化的數(shù)額。19898年9月國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了關(guān)于無形資產(chǎn)處理的第38號(hào)準(zhǔn)則，要求對(duì)符合一定條件項(xiàng)目的R&D支出予以資本化，這些條件包括：(1)可以清楚的辨認(rèn)(如成本和預(yù)期的收入可以從公司總的R&D中清楚地分離出來)；(2)己經(jīng)通過技術(shù)可行性測(cè)試；(3)資本化的費(fèi)用在未來期間可以收回。同時(shí)，該準(zhǔn)則還規(guī)定，“財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究與開發(fā)支出的總額”。

近年來，越來越多的公司通過購并取得“在研的R&D”(R&D-in-process)。同樣美國的準(zhǔn)則對(duì)“在研的R&D”的處理要比其他國家死板得多，在美國購并公司被要求在購并時(shí)一次性注銷“在研的R&D”的全部價(jià)值。與此不同的是，英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭以及其他采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家則允許對(duì)購買的“在研的R&D”予以資本化，但必須在可預(yù)期的使用年限內(nèi)予以攤銷。

(二)提高R&D信息有用性的途徑

Lev & Zarowin(l999)在《財(cái)務(wù)報(bào)告:路在何方?》同一文中，針對(duì)美國對(duì)無形資產(chǎn)處理所存在的不足，提出提高無形資產(chǎn)信息有用性的兩種途徑：(1)資產(chǎn)投資采用資本化的處理(即將現(xiàn)行對(duì)無形資產(chǎn)可以采用資本化處理的條件放寬)；(2)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重新表述(restatement)。

1．對(duì)無形資產(chǎn)投資予以資本化

我們認(rèn)為對(duì)所有無形資產(chǎn)投資不加區(qū)分的予以費(fèi)用化，既不符合FASB概念框架的精神，同時(shí)，也與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)相悖。FASB概念框架對(duì)資產(chǎn)的定義是:因過去交易而形成的、被擁有或控制的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來利益的經(jīng)濟(jì)資源。根據(jù)這一定義，凡是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)投資顯然也應(yīng)該在GAAP所界定的資產(chǎn)范圍之內(nèi)。反對(duì)對(duì)無形資產(chǎn)投資予以資本化的人士認(rèn)為:無形資產(chǎn)投資是否能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益存在不確定性。這種不確定性不是反映在無形資產(chǎn)投資(如R&D)的目的上(即無形資產(chǎn)投資的目的是否為了給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益)，而是表現(xiàn)在無形資產(chǎn)投資是否能夠，或者在多大程度上能夠?yàn)槠髽I(yè)未來帶來經(jīng)濟(jì)利益。由此可見，只要解決了無形資產(chǎn)投資能夠產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性，對(duì)無形資產(chǎn)投資是否可以確認(rèn)為資產(chǎn)的問題也就解決了。一般而論，隨著產(chǎn)品開發(fā)進(jìn)程的不斷進(jìn)行，即從最初想法的形成，到技術(shù)可行性測(cè)試，再到最終產(chǎn)品的形成，產(chǎn)品開發(fā)成功與否的不確定性在不斷降低。因此，從信息可靠性和相關(guān)性合理權(quán)衡的角度看，當(dāng)產(chǎn)品開發(fā)通過技術(shù)可行性測(cè)試后，再對(duì)無形資產(chǎn)投資予以資本化是比較可行的做法。在美國對(duì)無形資產(chǎn)投資沒有費(fèi)用化的唯一例外是已通過技術(shù)可行性測(cè)試的軟件開發(fā)成本(SFAS第86號(hào)準(zhǔn)則)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在特定的條件下無形資產(chǎn)投資應(yīng)采用資本化的處理方法(IASC，198)。因此，我們認(rèn)為對(duì)于所有通過技術(shù)可行性測(cè)試的無形資產(chǎn)投資均應(yīng)予以資本化，其中也包括通過可行性測(cè)試前已經(jīng)予以費(fèi)用化的無形資產(chǎn)開發(fā)成本。值得注意的是，無形資產(chǎn)投資是否可以資本化的前提是已通過技術(shù)可行性測(cè)試，換言之并不是對(duì)所有無形資產(chǎn)投資都進(jìn)行機(jī)械的資本化處理(事實(shí)上這種機(jī)械的資本化處理結(jié)果，投資者可以自行通過調(diào)整企業(yè)連續(xù)幾年的損益表得到)，對(duì)無形資產(chǎn)投資進(jìn)行有條件的資本化處理能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關(guān)項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)程和成功可能性的內(nèi)部信息。

剩余收益計(jì)價(jià)模型(Dietrich et al.. 1997)認(rèn)為企業(yè)，的內(nèi)在價(jià)值(intrinsic value，市場(chǎng)價(jià)值的表征變量)等于企業(yè)賬面凈值與剩余收益的現(xiàn)值之和，從這個(gè)意義上著，判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)劣的兩個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是：(1)是否能夠使企業(yè)賬面凈值與企業(yè)內(nèi)在價(jià)值保持一致；(2)是否能夠提高企業(yè)盈利的預(yù)測(cè)能力。經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明對(duì)無形資產(chǎn)投資采用資本化的處理方法更符合上述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，Lev & Sougiannis發(fā)現(xiàn)資本化的R&D價(jià)值與股價(jià)顯著相關(guān)，這表明對(duì)R&D予以資本化可以提高企業(yè)賬面值與企業(yè)內(nèi)在價(jià)值的一致性；Aboody & Lev研究發(fā)現(xiàn)對(duì)軟件開發(fā)成本予以資本化也可以提高企業(yè)賬面值與企業(yè)內(nèi)在價(jià)值的一致性(這符合判定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)劣的第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn))，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)每年資本化的軟件開發(fā)成本與下一年的盈利變動(dòng)密切相關(guān)，這表明資本化可以提供有關(guān)盈利預(yù)測(cè)的相關(guān)信息(這符合判定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)劣的第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn))；Amir & Lev對(duì)蜂窩式電話公司(cellular companies)的研究表明投資者會(huì)自行對(duì)獲得顧客成本(customer acqusition cost)予以資本化，這進(jìn)一步證實(shí)了無形資產(chǎn)投資予以資本化會(huì)提高企業(yè)賬面值與企業(yè)內(nèi)在價(jià)值的一致性。此外，等對(duì)澳大利亞上市公司的研究也表明對(duì)無形資產(chǎn)的資本化可以提高企業(yè)賬面值與企業(yè)內(nèi)在價(jià)值的一致性。Healy et al.(1998)的模擬(simulation-based analysis)表明對(duì)無形資產(chǎn)投資予以資本化能夠?yàn)橥顿Y者提供更為有用的信息，同時(shí)該分析還表明盡管大多數(shù)企業(yè)會(huì)對(duì)盈利進(jìn)行管理(所以會(huì)對(duì)無形資產(chǎn)的資本化特別關(guān)注)，但無形資產(chǎn)的削減仍與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)回報(bào)顯著相關(guān)。和有形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理一樣，無形資產(chǎn)的攤銷也應(yīng)建立在企業(yè)管理層對(duì)產(chǎn)品生命周期的估計(jì)上(一般以行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或研究結(jié)果為基礎(chǔ))，當(dāng)無形資產(chǎn)的實(shí)際利益實(shí)現(xiàn)時(shí)，可以重新調(diào)整其攤銷率。為了防止對(duì)無形資產(chǎn)的過高估價(jià)，SFAS第121號(hào)準(zhǔn)則要求進(jìn)行嚴(yán)格的定期減值測(cè)試(periodic impairment test)。

對(duì)無形資產(chǎn)投資予以資本化可以在一定程度上緩和現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)處理的弊端，這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)資本化可以使每期的成本和收益的確認(rèn)更符合配比原則(特別是無形資產(chǎn)投資逐年增加的)，從而使盈利更能反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績；(2)資本化的無形資產(chǎn)投資將與其他有形資產(chǎn)一樣列于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上，無形資產(chǎn)的攤銷和注銷將向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息；(3)無形資產(chǎn)投資的資本化為評(píng)價(jià)企業(yè)革新活動(dòng)成功的可能性提供了基礎(chǔ)，對(duì)不同類型無形資產(chǎn)投資予以區(qū)分并提供有關(guān)該類無形資產(chǎn)投資的數(shù)據(jù)，以使投資者能夠?qū)Σ煌愋蜔o形資產(chǎn)的投資回報(bào)進(jìn)行評(píng)估。對(duì)無形資產(chǎn)投資予以資本化的一個(gè)重要目的即考慮無形資產(chǎn)的投資回報(bào)，這一點(diǎn)經(jīng)常被那些反對(duì)無形資產(chǎn)投資資本化的人士所忽略。他們反對(duì)資本化的理由：二是大多數(shù)無形資產(chǎn)不能上市交易；二是無形資產(chǎn)的成本一般與其現(xiàn)值相距甚遠(yuǎn)。

從最壞的角度考慮，對(duì)無形資產(chǎn)投資予以資本化增加了盈余管理的可能性。但是相對(duì)于其他盈余管理的方式(如提前確認(rèn)收入、夸大企業(yè)重組費(fèi)用等)而言，無形資產(chǎn)投資的資本化作為一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目列于資產(chǎn)負(fù)債表中，可以使對(duì)無形資產(chǎn)投資予以資本化有疑問的投資者很容易將資本化的無形資產(chǎn)投資調(diào)整成費(fèi)用化的結(jié)果。然而對(duì)無形資產(chǎn)投資予以資本化的最大優(yōu)點(diǎn)則在于：為企業(yè)管理層提供了一個(gè)與投資者共享有關(guān)企業(yè)革新活動(dòng)進(jìn)展和成功可能性信息的有效渠道。

2．對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重新表述

上文提到的對(duì)通過技術(shù)可行性測(cè)試的無形資產(chǎn)投資予以資本化在財(cái)務(wù)信息可靠性和相關(guān)性之間找到了一個(gè)合理的均衡點(diǎn)，但這種僅限于正處于開發(fā)中的產(chǎn)品。而對(duì)于其他因企業(yè)重組或行業(yè)管制取消的原因而導(dǎo)致的企業(yè)變遷，卻不能通過上述資本化的有法來進(jìn)行處理。因此，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的重新表述以反映企業(yè)變遷動(dòng)因和其他不確定性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的便成為一種新的處理方式。比如公司為了提高經(jīng)營效率進(jìn)行企業(yè)重組(corporate resturcturing)一般會(huì)發(fā)生諸如員工培訓(xùn)、部門和生產(chǎn)線的重新設(shè)計(jì)、購入新技術(shù)(如正處于開發(fā)中的R&D)的支出，由于這些支出是否能夠取得收益并不確定。所以，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)這些支出(企業(yè)重組費(fèi)用)予以費(fèi)用化。如果企業(yè)重組取得了預(yù)期的效益，費(fèi)用化處理的結(jié)果勢(shì)必會(huì)低估當(dāng)期的盈利和賬面凈值，高估以后期間的盈利。因此，企業(yè)一旦重組成功，對(duì)前期和當(dāng)期的會(huì)計(jì)報(bào)表就應(yīng)進(jìn)行重新調(diào)整，即將前期已經(jīng)費(fèi)用化的投資予以資本化并在企業(yè)受益期間進(jìn)行攤銷，這種對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的重新調(diào)整，既矯正了企業(yè)重組當(dāng)年對(duì)盈利的低估，同時(shí)也矯正了企業(yè)重組以后年度對(duì)盈利的高估。再如，80年代末美國取消了對(duì)電訊業(yè)的管制，將地方電話公司推向了競爭的市場(chǎng)，而這些地區(qū)性的電話公司對(duì)這一新體制帶來的損失反應(yīng)比較遲鈍，一直到1994一1995年才注銷了高達(dá)對(duì))億美元的資產(chǎn)，從而高估了90年代初的盈利和賬面值，低估了94和95年的盈利。由此可以看出:這些公司在1995年應(yīng)對(duì)1990一1994年的報(bào)表進(jìn)行重新調(diào)整，將95年一次性注銷的巨額資產(chǎn)在1994-1995年間逐步注銷，這樣也許就可以避免1995年公司的報(bào)表會(huì)出現(xiàn)巨額損失，而相應(yīng)的90-94年的報(bào)表也許就能如實(shí)地反映取消管制給企業(yè)帶來的后果。

盡管財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)企業(yè)過去事項(xiàng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果的反映，但這種反映是建立在對(duì)過去事項(xiàng)會(huì)產(chǎn)生的未來后果的假設(shè)基礎(chǔ)上的(如壞賬的提取，或有事項(xiàng)的確認(rèn)，固定資產(chǎn)折舊的提取等)。隨著未來事項(xiàng)的不斷，過去事項(xiàng)的不確定性將會(huì)逐步降低，因此，人們對(duì)過去事項(xiàng)的理解也會(huì)逐步加深。如每個(gè)季度末，人們對(duì)該季度發(fā)生的事項(xiàng)所可能產(chǎn)生的后果一般是比較模糊的，但是兩年后有關(guān)該季度事項(xiàng)所存在的不確定性就會(huì)大大降低。同樣，一開始對(duì)一種新藥研制所發(fā)生的R&D予以費(fèi)用化似乎比較合理，但是，如果這種新藥的研制已經(jīng)通過了FDA的審查，過去的費(fèi)用化處理似乎就有點(diǎn)不那么恰當(dāng)了。因此，隨著時(shí)間的推移，當(dāng)過去事項(xiàng)的不確定性已經(jīng)不復(fù)存在時(shí)，應(yīng)該對(duì)過去的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重新調(diào)整。事實(shí)上，財(cái)務(wù)報(bào)告不僅應(yīng)該向投資者傳遞新的信息，而且也應(yīng)該向投資者提供能夠解釋新信息和新事項(xiàng)的背景。經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明:財(cái)務(wù)報(bào)告中的一些重要項(xiàng)目所能夠反映的新信息的數(shù)量在減少，這表明會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性在降低。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該強(qiáng)化為投資者提供可以預(yù)測(cè)未來的過去信息的職能。從財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供能夠反映有關(guān)企業(yè)前后各期事項(xiàng)相互關(guān)系的會(huì)計(jì)信息的角度來講，當(dāng)過去事項(xiàng)所依賴的確認(rèn)基礎(chǔ)發(fā)生變化時(shí)，對(duì)過去的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重新調(diào)整就顯得很有必要(Finger et al，. 1996)。盡管這方面的經(jīng)驗(yàn)還不夠多見，但已有的證據(jù)也已表明，會(huì)計(jì)信息在反映企業(yè)活動(dòng)前后關(guān)系方面所表現(xiàn)出來的重要性日益顯著。如果歷史的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)影響到對(duì)新信息信號(hào)的解釋，那么，隨著過去事項(xiàng)不確定性的不斷降低，對(duì)這一歷史信息的不斷調(diào)整(對(duì)過去財(cái)務(wù)報(bào)告的重新調(diào)整以更好的配比相關(guān)的收人和費(fèi)用)將有利于投資者更好地決策。與此相對(duì)應(yīng)，調(diào)整后的盈利、企業(yè)的獲利能力以及盈利的增長率也會(huì)更符合實(shí)際。

有人認(rèn)為，對(duì)報(bào)表進(jìn)行重新調(diào)整的結(jié)果是調(diào)整后的信息將不再與決策相關(guān)，而且對(duì)于同一期間產(chǎn)生幾種不同的盈利數(shù)字會(huì)使投資者迷惑不解。這一觀點(diǎn)似乎缺乏很強(qiáng)的說服力。首先，GAAP規(guī)定在聯(lián)營法（pooling method）下對(duì)被購買以前年度的報(bào)表可以進(jìn)行重新調(diào)整，這并沒有對(duì)投資者使用調(diào)整后的報(bào)表帶來什么不利。此外一些宏觀變量(如GDP)一般在其公布后也會(huì)隨著新資料的不斷取得而進(jìn)行定期調(diào)整。表明(Mankiw & Shapiro， 1986; Diebold &Rudebusch， 1991; Robertson & Tallman，1998))，這種定期調(diào)整并不影響調(diào)整后的GDP的有用性。由此可見，對(duì)報(bào)表的重新調(diào)整可以向投資者傳遞先前無法預(yù)測(cè)的有用的新信息。

五、對(duì)強(qiáng)化R&D信息披露規(guī)范的思考

我們認(rèn)為，對(duì)于R&D是采取資本化還是費(fèi)用化的處理也許并不重要，根據(jù)Lev(1999)觀點(diǎn)，對(duì)R&D進(jìn)行費(fèi)用化處理實(shí)際上并不能充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。這也許與我們的傳統(tǒng)觀念正好相悖。對(duì)于R&D低增長率的公司而方言R&D的即期費(fèi)用化反而會(huì)高估公司當(dāng)期的收益，而R&D的即期費(fèi)用化會(huì)低估公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。因此，對(duì)R&D費(fèi)用化處理后的公司ROE和ROA指標(biāo)反而會(huì)高于對(duì)R&D資本化處理后的公司ROE和ROA指標(biāo)。如Merck公司在80年代末知年代初對(duì)R&D費(fèi)用化處理后的ROE在50一55%左右，而如果改用資本化處理的話，R&D則僅在35-40%左右。Bharat Sarath， odore Souginannis & Lev項(xiàng)研究中了R&D的即期費(fèi)用化處理對(duì)公司盈利增長的影響。他們的研究發(fā)現(xiàn)對(duì)于R&D的增長率低于盈利增長率的公司(處于成熟期的公司)， R&D即期費(fèi)用化處理后公司盈利的增長勢(shì)頭要高于R&D的資本化處理，這進(jìn)一步說明了對(duì)于成熟期的公司而， R&D的即期費(fèi)用化處理與謹(jǐn)慎性原則的初衷是背道而馳的。實(shí)際上對(duì)于一個(gè)穩(wěn)定的公司而言，只要遵循一貫性原則，對(duì)R&D進(jìn)行費(fèi)用化和資本化處理的結(jié)果，

其實(shí)對(duì)盈利的影響并沒有顯著差別。

就我國當(dāng)前企業(yè)對(duì)R&D信息披露的現(xiàn)狀而言，也許充分披露比其他任何會(huì)計(jì)處理方法都顯得更為重要。我國上市公司對(duì)R&D活動(dòng)的披露僅在損益表里作一簡單的呈報(bào)(在管理費(fèi)用中列示，而幾乎沒有一家上市公司在報(bào)表附注中披露每年R&D支出的具體數(shù)額)，對(duì)于財(cái)務(wù)和證券分析來說，這種信息披露顯然是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。財(cái)務(wù)報(bào)告中缺少足夠的關(guān)于R&D方面的信息使得投資者無法對(duì)公司革新活動(dòng)所產(chǎn)生的效益進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)。所以，我們認(rèn)為，我國上市公司對(duì)R&D的信息披露應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以詳細(xì)地披露，至少應(yīng)當(dāng)披露R&D每年支出的具體數(shù)額和研究開發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展。

主要

1 Cohen， W.，D. Levinthal. Innovation and learning:

The two faces of R&D—Implications for the analysis of R&D

investment. Economics Journal，1989

2\\\\\\\\3\\\\\\\\9 Lev， B.， P. Zarowin. The Boundaries

of Financial Reporting and How to Extend Them. Journal

of Accounting Ressearch， 1999

4 Lev， B.， Souiannis， T. the capitalization，

amortization ， and Value-relevance of R&D. Journal

of Accounting

and Economics， 196

5 Aboody，D.B.Lev .The value Relevance of

Intangibles:The Caes of Software Capitalization.

Journal of Accounting Research (Supplement)1998

6 Amir， E，. B Lev Value—relevance of nonfinancial

information: The wireless communications industry.

Journal of Accounting and Economics， 1996

7 Abraham， T，.B Sidhu. The role of R&D capitalizations

in firm valuation and performance， University of

篇9

【關(guān)鍵詞】 編制 附注 披露 勾稽關(guān)系

1. 現(xiàn)金流量表主表的編制

企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表主表的過程中，一般通過在貨幣資金科目或貨幣資金對(duì)應(yīng)的科目上標(biāo)注現(xiàn)金流量的方法自動(dòng)生成現(xiàn)金流量，以下將對(duì)一些特殊事項(xiàng)如何標(biāo)注現(xiàn)金流量進(jìn)行分析。

1.1票據(jù)貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金如何標(biāo)注現(xiàn)金流量

票據(jù)貼現(xiàn)本質(zhì)上是一種融資行為，由于貼現(xiàn)銀行對(duì)前手及出售人享有追索權(quán)，所以在票據(jù)貼現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移，能否在“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中體現(xiàn)現(xiàn)金流量呢？

我認(rèn)為分兩種情況分別處理：

第一種情況，如果是本年貼現(xiàn)的票據(jù)本年已經(jīng)到期，票據(jù)未出現(xiàn)瑕疵，那么在這個(gè)會(huì)計(jì)期間其風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移，這時(shí)貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金可以在“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中體現(xiàn)。

第二種情況，如果是本年貼現(xiàn)的票據(jù)本年未到期，那么在這個(gè)會(huì)計(jì)期間其風(fēng)險(xiǎn)未完全轉(zhuǎn)移，其實(shí)質(zhì)是一種融資行為，不能在“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中反映，而應(yīng)在“取得借款收到的現(xiàn)金”中反映。

1.2處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額

處置子公司后子公司的貨幣資金不再納入合并范圍，在資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金中期初數(shù)中包括子公司的貨幣資金，期末數(shù)不包括子公司的貨幣資金，而子公司自年初至出售時(shí)點(diǎn)的所有現(xiàn)金流量均在合并現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)，為了保持現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系，必須在現(xiàn)金流量表中減去子公司納入合并范圍的最后一個(gè)會(huì)計(jì)期末時(shí)點(diǎn)的貨幣資金。故“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”為處置價(jià)款收到的現(xiàn)金的現(xiàn)金減去子公司納入合并范圍的最后一個(gè)會(huì)計(jì)期末時(shí)點(diǎn)的貨幣資金。如果減的結(jié)果為負(fù)數(shù)，將其絕對(duì)值在“支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中反映。同時(shí)也可以這樣理解，由于子公司不再納入合并范圍，貨幣資產(chǎn)減少，將其在現(xiàn)金流量表的反映理解為貨幣資金凈流出，故應(yīng)減去子公司納入合并范圍的最后一個(gè)會(huì)計(jì)期末時(shí)點(diǎn)的貨幣資金。

1.3取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額

取得子公司后子公司的貨幣資金納入合并范圍。在非同一控制下的企業(yè)合并，在資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金的期初數(shù)中不包括子公司貨幣資金，期末數(shù)包括子公司的貨幣資金，但其在資產(chǎn)負(fù)債表中增加的貨幣資金并未在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)，為了保持現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系，必須在現(xiàn)金流量表中加上子公司納入合并范圍的時(shí)點(diǎn)的貨幣資金。故“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”為購買出價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司納入合并范圍的時(shí)點(diǎn)的貨幣資金。如果減的結(jié)果負(fù)數(shù)，將其絕對(duì)值在“收到其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中反映。同時(shí)也可以這樣理解，由于子公司納入合并范圍，貨幣資產(chǎn)增加，將其在現(xiàn)金流量表的反映理解為貨幣資金凈流入，故應(yīng)加上子公司納入合并范圍的時(shí)點(diǎn)的貨幣資金。

1.4現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系

現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”等于資產(chǎn)負(fù)債表中的“貨幣資金”期末數(shù)減期初數(shù)，同時(shí)要剔除受限資金部分。受限資金主要是開具承兌匯票、信用證、保函所支付的保證金，一般在定期報(bào)告的貨幣資金的附注部分會(huì)單獨(dú)披露。

2. 現(xiàn)金流量表附注與其他會(huì)計(jì)報(bào)表的勾稽關(guān)系

現(xiàn)金流量表中附注常常為人所忽略，但是一些國外的報(bào)表使用者對(duì)附注越來越重視，因?yàn)楦阶⒅饕从车睦麧櫛砼c現(xiàn)金流量的關(guān)系，具體說就是企業(yè)報(bào)表雖然盈利但并未給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入的原因是什么，是由哪些會(huì)計(jì)要素組成的，以下將對(duì)附注逐項(xiàng)進(jìn)行分析。

2.1資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

因計(jì)提減值準(zhǔn)備并未導(dǎo)致貨幣資金的流出，故應(yīng)將此因素剔除。“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等于利潤表中的“資產(chǎn)減值損失”。

2.2固定資產(chǎn)折舊

因計(jì)提折舊并未導(dǎo)致貨幣資金的流出，故應(yīng)將此因素剔除。“固定資產(chǎn)折舊”等于本年累計(jì)折舊計(jì)提數(shù)，具體包括在制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用中計(jì)提的折舊費(fèi)。

2.3無形資產(chǎn)攤銷

因無形資產(chǎn)攤銷并未導(dǎo)致貨幣資金的流出，故應(yīng)將此因素剔除。“無形資產(chǎn)攤銷”等于無形資產(chǎn)本年攤銷累計(jì)數(shù)，具體等于管理費(fèi)用、制造費(fèi)用中列支的無形資產(chǎn)攤銷金額。

2.4長期待攤費(fèi)用攤銷

因長期待攤費(fèi)用攤銷并未導(dǎo)致貨幣資金的流出，故應(yīng)將此因素剔除。“長期待攤費(fèi)用攤銷”等于長期待攤費(fèi)用本年攤銷累計(jì)數(shù)，具體等于在管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、制造費(fèi)用中列支的長期待攤費(fèi)用攤銷金額。

2.5處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（或收益）

因處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失收到或支付的現(xiàn)金并未在經(jīng)營活動(dòng)中體現(xiàn)，故應(yīng)將此因素剔除。“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失”等于營業(yè)外支出中的的“處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”減去營業(yè)外收入中的“處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”。

2.6固定資產(chǎn)報(bào)廢損失（或收益）

因固定資產(chǎn)報(bào)廢損失收到或支付的現(xiàn)金并未在經(jīng)營活動(dòng)中體現(xiàn)，故應(yīng)將此因素剔除。“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”等于營業(yè)外支出中的的“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”減去營業(yè)外收入中的“固定資產(chǎn)報(bào)廢利得”。

2.7公允價(jià)值變動(dòng)損失（或收益）

公允價(jià)值變動(dòng)損失并未導(dǎo)致貨幣資金的變化，故應(yīng)將此因素剔除。“公允價(jià)值變動(dòng)損失”等于利潤表中的公允價(jià)值變動(dòng)收益的相反數(shù)。

2.8財(cái)務(wù)費(fèi)用

利息收入及手續(xù)費(fèi)在經(jīng)營活動(dòng)中反映，而利息支出和匯總損益均在籌資活動(dòng)中反映，故應(yīng)將此因素加回。“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等于利潤表中財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出、匯總損益，同時(shí)要保持與主表計(jì)入籌資活動(dòng)的財(cái)務(wù)費(fèi)用相一致。

2.9投資損失（或收益）

投資收益及損失均在投資活動(dòng)中反映，故應(yīng)將此因素剔除。“投資損失”等于利潤表中投資收益的相反數(shù)。

2.10遞延所得稅資產(chǎn)減少（或增加）

因遞延所得稅資產(chǎn)的增加或減少未導(dǎo)致貨幣資金的流出，故應(yīng)將此因素剔除。附注中的“遞延所得稅資產(chǎn)減少”等于資產(chǎn)負(fù)債表中

遞延所得稅資產(chǎn)的期初數(shù)減期末數(shù)。但要剔除遞延所得稅變化并未導(dǎo)致所得稅費(fèi)用變化的因素，例如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加導(dǎo)致資本公積和遞延所得稅資產(chǎn)減少，但并未引起所得稅費(fèi)用變化，應(yīng)將此因素剔除。

2.11存貨的減少（或增加）

存貨減少，說明在利潤表的主營業(yè)務(wù)成本中不僅耗用本期購入存貨，同時(shí)耗用期初存貨，這一部分并未導(dǎo)致現(xiàn)金流出，故應(yīng)加回；存貨的增加，說明本期購入存貨并未全部耗用，但已經(jīng)形成現(xiàn)金的流出，故應(yīng)減去；計(jì)提的存貨減值準(zhǔn)備部分已在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”中反映，不在這里考慮；存貨的轉(zhuǎn)銷并未引起利潤的變化，也未影響現(xiàn)金流量變化，但會(huì)導(dǎo)致存貨原值減少，故應(yīng)將轉(zhuǎn)銷數(shù)加回。

存貨的減少=存貨期初賬面原值-（存貨期末賬面原值+存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷數(shù)）。

上述公式要剔除在建工程領(lǐng)用存貨的因素。

2.12經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少

經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目減少，說明不僅將本期確認(rèn)收入收回，同時(shí)將年初的應(yīng)收項(xiàng)目收回，形成現(xiàn)金流入，故應(yīng)加回；經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的增加，說明本期確認(rèn)收入的應(yīng)收項(xiàng)目并未全部收回，但在利潤表中已全部確認(rèn)收入，故應(yīng)減去。“經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少” 等于“應(yīng)收賬款”原值、“應(yīng)收票據(jù)”原值、“預(yù)付賬款”原值、“其他應(yīng)收款”原值、“長期應(yīng)收款-遞延銷售、遞延勞務(wù)”原值中與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的部分的期初數(shù)減期末數(shù)。

2.13經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加

假設(shè)本期購入存貨全部銷售，均在利潤表中反映，經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目增加，說明本期購入的存貨未全部支付貨幣資金，但該部分存貨已經(jīng)在利潤表中反映，故應(yīng)加回；經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的減少，說明不僅本期購入的存貨全部支付貨幣資金，而且還支付部分期初應(yīng)付款，但在利潤表中僅反映本期購入部分，故應(yīng)減去。

如果本期購入存貨與本部銷售的存貨不同步，差異在第11項(xiàng)“存貨”中調(diào)整。

“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加” 等于“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、 “預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“應(yīng)付利息”、“長期應(yīng)付款-辭退福利”的期末數(shù)減期初數(shù)。

2.14其它

附注中的“其它” 應(yīng)為0，不應(yīng)有余額。

3. 現(xiàn)金流量表的對(duì)外披露

3.1根據(jù)深圳及上海證券交易所的披露要求，“對(duì)上市公司報(bào)告期主要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、財(cái)務(wù)指標(biāo)與上年度期末或上年同期相比增減變動(dòng)幅度超過30%的，應(yīng)在董事會(huì)報(bào)告說明變動(dòng)情況及主要原因。”針對(duì)現(xiàn)金流量表部分，根據(jù)上述要求上市公司應(yīng)在年報(bào)的董事會(huì)報(bào)告中披露經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)后的現(xiàn)金流量凈額、投資活動(dòng)產(chǎn)后的現(xiàn)金流量凈額、籌資活動(dòng)產(chǎn)后的現(xiàn)金流量凈額與上年同期相比增減變動(dòng)幅度超過30%的變動(dòng)情況及主要原因。

3.2在財(cái)務(wù)報(bào)告部分應(yīng)披露以下幾方面內(nèi)容：

3.2.1本會(huì)計(jì)期間與上年同期的合并及母公司的現(xiàn)金流量表。

3.2.2現(xiàn)金流量表項(xiàng)目注釋，具體包括本會(huì)計(jì)期間與上年同期“收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”、“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”、“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”、“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”、“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”、“支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”的具體項(xiàng)目的組成及金額。

3.2.3現(xiàn)金流量補(bǔ)充資料，即現(xiàn)金流量表附注部分。

總之，如果將現(xiàn)金比作企業(yè)的流動(dòng)的血液，那么現(xiàn)金流量表就是企業(yè)的“驗(yàn)血報(bào)告”，我們?cè)趯?shí)際工作中應(yīng)關(guān)注一些特殊事項(xiàng)對(duì)現(xiàn)金流量表的影響并在定期報(bào)告中給予充分適當(dāng)?shù)呐叮瑫r(shí)關(guān)注附注與其他報(bào)表的關(guān)系，結(jié)合現(xiàn)金流量表對(duì)企業(yè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)、立體的分析。

篇10

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值；長期股權(quán)投資；非同一控制

一、新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及缺憾

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》（以下稱企業(yè)合并準(zhǔn)則）第十一條規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始成本為“購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值”。企業(yè)合并準(zhǔn)則第十三條及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十五條規(guī)定，“商譽(yù)是購買日購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。” 相同含義的規(guī)定在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》（以下稱長期股權(quán)投資準(zhǔn)則）第三條中也有闡述。因此，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并形成母子關(guān)系（即控制）的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，除了賬面價(jià)值以外，購買方和被購買方還需要提供按照公允價(jià)值計(jì)量的凈資產(chǎn)等相關(guān)信息；沒有形成控制關(guān)系的，為了正確核算投資單位的長期股權(quán)投資，也需要提供公允價(jià)值信息。

對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量準(zhǔn)則界定的很清楚，也被實(shí)務(wù)界廣泛理解并接受。

與過去的《投資準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）相同的地方在于，權(quán)益法下，長期股權(quán)投資要根據(jù)被投資單位凈資產(chǎn)的變動(dòng)按所享有的份額實(shí)現(xiàn)互動(dòng)。不同的地方在于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十二條的規(guī)定，該規(guī)定要求“投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。”這項(xiàng)規(guī)定直接影響長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，形成控制關(guān)系的，還影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的商譽(yù)。

如何調(diào)整被投資單位的凈利潤？準(zhǔn)則、應(yīng)用指南及準(zhǔn)則講解中都未述及。

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。”由于成本法下的長期股權(quán)投資不確認(rèn)被投資單位凈資產(chǎn)的變化，因此，在追加投資（由不具有共同控制或重大影響到具有共同控制或重大影響）或減少投資（由控制到具有共同控制或重大影響）由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，這項(xiàng)規(guī)定不符合本準(zhǔn)則第十二條以及合并準(zhǔn)則第十一條以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的思想以及權(quán)益法的要求。如果按此規(guī)定，追加或減少投資以后，投資單位長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與在被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所享有的份額就不一致，差額就是投資單位在追加或減少投資與初始投資期間被投資單位凈資產(chǎn)的變化以及公允價(jià)值變化中投資單位應(yīng)享有的份額部分，不做調(diào)整，計(jì)算的商譽(yù)就有差異。

以下討論將圍繞上述提及的兩個(gè)問題：第一，對(duì)被投資單位凈利潤調(diào)整后確認(rèn)應(yīng)由投資單位享有的份額（簡稱對(duì)被投資單位凈利潤的調(diào)整）；第二，追加或減少投資與初始投資期間被投資單位公允價(jià)值變化中投資單位應(yīng)享有的份額的確認(rèn)（簡稱被投資單位公允價(jià)值變化的確認(rèn)）。

二、對(duì)被投資單位凈利潤的調(diào)整

按照新準(zhǔn)則的要求，對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資無論是初始投資成本還是后續(xù)計(jì)量均需以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，但是在投資單位和被投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上并不是所有的資產(chǎn)和負(fù)債都按公允價(jià)值計(jì)量，能按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)范圍是受到限制的。被投資單位在核算本期凈利潤時(shí)，是基于權(quán)責(zé)制確認(rèn)的收入和相關(guān)的成本費(fèi)用，收入以現(xiàn)行價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)，成本費(fèi)用中屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的部分，比如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、主營業(yè)務(wù)成本等是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的。為了與投資單位長期股權(quán)投資計(jì)量屬性口徑一致（按公允價(jià)值），需要對(duì)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的被投資單位凈利潤按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，我們稱其為調(diào)整后凈利潤。

例1：2007年1月3日甲向乙投資750萬元（假如是現(xiàn)金投資），享有乙30%份額，并產(chǎn)生重大影響，甲乙為非同一控制。當(dāng)日，乙可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2 140萬元，公允價(jià)值2 400萬元。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異是固定資產(chǎn)增值100萬元，無形資產(chǎn)增值100萬元，存貨增值60萬元（投資日甲產(chǎn)生商譽(yù)750-2 400×30%=30萬元），假設(shè)乙固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)尚可使用5年，存貨當(dāng)年售出1/3。乙2007年度的凈利潤為200萬元。

調(diào)整后凈利潤為：200-（100/5+100/5+60/3）=140（萬元），甲確認(rèn)的長期股權(quán)投資和投資收益是140×30%=42（萬元），而不是200×30%=60（萬元）。

甲在2007年12月31日編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整）42萬元

貸：投資收益 42萬元

這種處理結(jié)果是由于長期股權(quán)投資按公允價(jià)值計(jì)量所導(dǎo)致的，是個(gè)新問題。

由于持股比例上升或下降導(dǎo)致成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換時(shí)也會(huì)遇到此問題。如果牽涉到以前年度損益，與長期股權(quán)投資科目對(duì)應(yīng)的是留存收益項(xiàng)目的盈余公積和利潤分配科目（具體處理見例2）。

三、被投資單位公允價(jià)值變化的確認(rèn)

由于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資要按公允價(jià)值計(jì)量，由持股比例上升或下降導(dǎo)致的成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換時(shí)，被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變化會(huì)影響投資單位長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，投資單位長期股權(quán)投資要反映被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值變化中應(yīng)享有的份額。

例2：2007年1月3日，甲以現(xiàn)金260萬元向乙投資，享有乙10%份額，對(duì)乙不具有共同控制和重大影響，甲乙為非同一控制。當(dāng)日乙可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2 000萬元，公允價(jià)值2 300萬元（投資日甲產(chǎn)生的商譽(yù)=260-2 300×10%=30萬元），公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是固定資產(chǎn)增值300萬元，假設(shè)固定資產(chǎn)尚可使用5年，直線法折舊。2007年度，乙實(shí)現(xiàn)凈利潤180萬元，資本公積增加20萬元。

2007年1月3日，甲編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資―乙公司260萬元

貸：銀行存款260萬元

在成本法下，2007年末對(duì)于乙凈資產(chǎn)的變動(dòng)，甲不需要處理。

若2008年1月3日，甲再次對(duì)乙現(xiàn)金投資600萬元，增加對(duì)乙20%份額（兩次共30%份額），并產(chǎn)生重大影響。此時(shí)乙可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為：2 000+180+20=2 200萬元，公允價(jià)值為2 500萬元（追加投資日甲產(chǎn)生商譽(yù)=600-2 500×20%=100萬元），公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是無形資產(chǎn)增值300萬元，假設(shè)無形資產(chǎn)尚可使用10年，按直線法攤銷。

2008年1月3日甲追加投資后，長期股權(quán)投資要由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

首先，甲要對(duì)原持股比例（10%）按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。

追溯調(diào)整的金額是2007年度乙增加的凈資產(chǎn)中屬于甲的份額以及乙公允價(jià)值變動(dòng)中屬于甲的份額之和。具體計(jì)算為：調(diào)整后凈利潤中屬于甲的份額=（乙2007年度凈利潤180萬元-固定資產(chǎn)增值部分2007年應(yīng)計(jì)折舊300萬元/5）×原持股比例10%=12萬元；屬于甲的資本公積份額=乙2007年度增加的資本公積20萬元×原持股比例10%=2萬元；屬于甲的公允價(jià)值變動(dòng)份額=（甲追加投資時(shí)乙凈資產(chǎn)公允價(jià)值2 500萬元-甲初始投資時(shí)乙凈資產(chǎn)公允價(jià)值2 300萬元-調(diào)整后凈利潤120萬元-乙2007年增加的資本公積20萬元）×原持股比例10%=6萬元，這部分也記入資本公積。三項(xiàng)合計(jì)共20萬元。

追溯調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）280萬元

貸：長期股權(quán)投資―乙公司260萬元

盈余公積―法定盈余公積1.2萬元

利潤分配―未分配利潤 10.8萬元

資本公積―其他資本公積8萬元

計(jì)算說明：盈余公積=調(diào)整后凈利潤中屬于甲的份額12萬元×10%法定盈余公積提取比例=1.2萬元；利潤分配 =調(diào)整后凈利潤12萬元-盈余公積1.2萬元=10.8萬元；資本公積=乙增加的資本公積中屬于甲的份額2萬元+乙公允價(jià)值變動(dòng)中屬于甲的份額6萬元=8萬元。

其次，甲對(duì)追加投資部分進(jìn)行處理

借：長期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）600萬元

貸：銀行存款600萬元

商譽(yù)的計(jì)算：投資成本為280+600=880萬元

被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=2 500×30%=750萬元

商譽(yù)=880-750=130萬元（30萬元+100萬元，和兩次投資時(shí)計(jì)算的結(jié)果吻合）

如果不做追溯調(diào)整的分錄，投資成本=260+600=860萬元，商譽(yù)的計(jì)算就出現(xiàn)了差異。

如果是由于持股比例下降導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)（由控制到具有共同控制或重大影響），要按照下降后的持股比例按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。

如果是由于持股比例上升或下降由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法時(shí)，原來按權(quán)益法確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)變化導(dǎo)致的長期股權(quán)投資的變化要追溯沖回，公允價(jià)值變化的部分不應(yīng)沖回。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年3月.