公司稅收籌劃分析范文

導語：如何才能寫好一篇公司稅收籌劃分析，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：集成電路企業；稅收優惠；稅收籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）12-0-01

一、稅收籌劃的含義及特點

（一）稅收籌劃的含義。稅收籌劃是納稅人在符合國家法律及稅收法規的前提下，按照稅收政策法規的導向，事先選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的經營活動、投資行為等理財活動的一系列籌劃行為。稅收籌劃的目的就是減輕企業的稅收負擔，其外在表現為“繳稅最晚、繳稅最少”。

（二）稅收籌劃的特點。稅收籌劃是遵循稅收法規和政策的要求，以合法方式減少企業稅負的行為。這種行為主要具有三方面的特征：合法性、籌劃性和目的性。

1.合法性。企業在進行稅收籌劃時，應當注意全面把握我國稅收法律和文件的精神，遵守稅收法律法規和國家政策，同時要注意稅法的新變化，特別是要注意“時效”問題。只有這樣，才能保證企業經濟活動納稅方案被稅收主管部門所認可。

2.籌劃性。企業在經濟業務發生之前，應清楚企業有哪些業務過程和業務環節？在這些過程和環節中涉及我國現行的哪些稅種？有哪些稅收優惠？有哪些可利用的立法空間等等？掌握以上情況后，納稅人才可以利用稅收優惠政策和稅收立法空間達到節稅的目的。

3.目的性。企業在稅收籌劃時，應從整體稅負降低著手，全盤考慮籌劃引起的不同稅種、不同課稅環節稅收負擔的變化，不能一種稅負減輕了，而另一種稅負卻大大加重，使企業整體稅負反而增加了。另外，稅收籌劃不應受限于當前稅負的減輕，而是應該考慮企業今后時期，最優的籌劃方案是能給企業帶來最多收益的方案，而不一定是稅負最輕的方案。

二、集成電路企業的概述

（一）集成電路的界定。根據《國民經濟行業分類》，集成電路業是指單片集成電路、混合式集成電路和組裝好的電子模壓組件、微型組件或類似組件的制造，包括半導體集成電路、膜集成電路、集成電路芯片、微型組件、集成電路及微型組件的零件。

（二）集成電路企業的特點。

1. 技術密集度高，工藝技術日新月異。集成電路行業在整個國民經濟中的基礎性、戰略性地位越來越突出，各國對該行業都極為重視，發達國家和許多新興工業化國家和地區競相發展，使得這一行業的競爭非常激烈。激烈的競爭使得集成電路技術不斷更新。

2. 資本密集度不斷加大，規模經濟特征明顯。集成電路行業是需要不斷投入巨額資金的行業，設備費用和研發費用都非常大，尤其是對工藝和環境要求很高，新一代生產線所需的投資額成倍甚至數十倍的增加。自集成電路發明以來，芯片產量和性能成千萬倍提高，而芯片平均售價卻不斷下調，所以只有依靠大規模生產，實現規模經濟，才能降低單位成本，實現盈利。

三、集成電路企業稅收籌劃案例分析

A集成電路有限公司是注冊于高新區的一家外資企業，其股東為一個由于香港戶籍的中國自然人。該公司主要從事芯片的設計、生產和銷售。公司的所有產品全部是由公司研發、制造和銷售的，2010年滿足集成電路企業，2011年申報成功為江蘇省高新技術企業，有效期為3年。

1.采購環節。A集成電路有限公司準備在2013年投資IT弱電工程，投資額為1300萬元購買監控設備并施工完成。現與蘇州某工程公司擬簽訂合同。其中設備價款800萬元，可移動監控設備為700萬元，不可移動監控設備為100萬元，施工成本為500萬元。

方案一：與該工程公司簽訂1300萬元外包合同，其進項稅額不能抵扣，企業應負擔營業稅=1300*5%=65萬元。方案二：與該工程公司關聯廠家（設備廠家）簽訂購銷合同購買可移動監控設備，與該工程公司簽訂購買不可移動監控設備并由該工程公司施工完成，其進項稅額=700/1.17*17%=102萬元可抵扣，應負擔營業稅=500*5%=25萬元

通過比較，改變合同簽訂形式，A集成電路公司可以抵扣增值稅102萬元，工程公司則能少繳納稅金40萬元。很顯然，采用第二種合同方式，從雙方來講，都能達到節稅，雙方實現雙贏。

2.銷售環節。A集成電路有限公司在所繳納稅金中，增值稅絕對是大頭，因此如何對增值稅進行稅收籌劃，意義重大。合理選擇一個增值稅稅率較低的地區或國家，是值得考慮的，例如香港地區的公司就沒有增值稅和營業稅，只有利得稅（所得稅）。因此對于A電路有限公司完全可以選擇像香港這種免交增值稅和營業稅的避稅天堂。 預計A電路有限公司在未來幾年的預計銷售額能達到16000萬元，成本為10000萬元，可抵扣進項稅額為850萬元。

方案一：由自己公司銷售。

前2年享受稅收優惠期間：公司應負擔的增值稅=16000*17%-850=1870萬元。對應城建稅=1870*5%=93.75萬元。公司應承擔的所得稅=（16000-10000）*15%=900萬元。其他稅種不考慮，三者合計數為2863.75萬元。

以后年間：公司應負擔的增值稅=16000*17%-850=1870萬元。對應城建稅=1870*5%=93.75萬元。公司應承擔的所得稅=（16000-10000）*25%=1500萬元。其他稅種不考慮，三者合計數為3463.75萬元

方案二：A公司的股東在香港成立一個銷售公司、其股權結構與A公司完全相同，A電路有限公司按照12000萬元的價格銷售給香港的公司，香港公司再按照18000萬元銷售到歐美等國家。

前2年享受稅收優惠期間：公司應負擔的公司應負擔的增值稅=12000*17%-850=1190萬元。對應城建稅=1190*5%=59.5萬元。公司應承擔的所得稅=（12000-10000）*15%=300萬元。香港銷售公司承擔的所得稅=（18000-12000）*17.5%=1050。其他稅種不考慮，三者合計數為2599.5萬元。

以后年間：公司應負擔的公司應負擔的增值稅=12000*17%-850=1190萬元。對應城建稅=1190*5%=59.5萬元。公司應承擔的所得稅=（12000-10000）*25%=500萬元。香港銷售公司承擔的所得稅=（18000-12000）*17.5%=1050。

其他稅種不考慮，三者合計數為2799.5萬元

通過比較：在減免稅期間，方案二要比方案一稅負少2863.75-2599.5=264.25萬元；在非減免稅期間，節稅效果更明顯，方案二要比方案一少繳納稅金3463.75-2799.5=664.25萬元。

參考文獻：

[1]王國華，張美中.納稅籌劃理論與實務[M].北京：中國稅務出版社，2004.

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［關鍵詞］經濟全球化 跨國公司 稅收籌劃

目前跨國公司成為世界經濟發展中舉足輕重的力量。這些跨國企業通過多種戰略經營來實現其全球的利潤。在稅收方面，隨著各國稅收征管力度的加大和稅收信息交流便捷性，為了把其世界范圍內的稅負降到最低，跨國公司實現了由“消極避稅”到“陽光籌劃”的轉變。

隨著我國加入WTO，以及為響應國家“走出去”戰略自身實現跨國經營的目標，越來越多的企業走出國門，向全球發展。在此情況下，對跨國公司的稅收籌劃研究，無疑有十分重要的理論和現實意義。

一、跨國公司稅收籌劃的方式

跨國公司稅收籌劃是指納稅人利用有關國家和地區之間稅法不一致，通過人和資金、財產的國際流動，減少以至免除其納稅義務的行為。由于各國政治體制、經濟發展水平、社會文化等不盡相同，導致各國稅制之間存在著較大的差異，以及經濟全球化的加快，技術進步等因素，為跨國企業提供了很大稅收籌劃的空間。

1.充分利用轉讓定價

所謂轉讓定價，是指跨國公司的母公司與各國子公司之間或各國子公司之間轉移產品和勞務時所采用的特殊的定價方法。這種特殊的定價方式的制定不受國際市場供求關系的影響，不是自由競爭市場下的價格，而是公司根據自身的全球利益最大化原則和其他全球戰略而制定的偏離正常市場價格的內部交易價格。目前，轉讓定價方式是跨國企業普遍采用的稅收籌劃方式，它可以減輕企業的所得稅負和規避預提稅。

(1)利用轉讓定價減少所得稅。跨國公司通過在內部貿易中采取轉移定價將盈利由高稅率國家的子公司轉移到低稅率國家的子公司以減少所得稅。表面上，低稅國的子公司稅負增加，但與此同時，高稅國的稅負的降低幅度必然會大于低稅國子公司的稅負增長幅度，其最終結果是導致跨國公司的整體稅負的下降。

跨國公司進行此方式的稅收籌劃時，不僅要考慮有關國家的公司所得稅稅率，還要考慮進口企業所在國的關稅。如果進口國的關稅稅率過高，那么用很高的轉讓定價向該國的關聯企業出售的產品就不一定有利。因為高關稅抵消了部分的稅收節儉。從長期來看，跨國公司利用轉讓定價也許并不能徹底規避母公司居住國的高稅，只不過是把當期應納的稅額延遲到以后去納稅，所以應關注母公司所在國是否有推遲課稅的規定，即對來自子公司的利潤匯回母公司推遲課稅的規定。

(2)利用轉讓定價規避預提稅。各國對個人或者外國公司在本國境內取得的消極所得如股息、租金、利息、特許權使用費等，往往征收預提稅。此時子公司可以通過降價向母公司供貨或高價向母公司購貨的辦法來代替消極所得的支出。

利用轉讓定價的方式進行稅收籌劃，實質是將利潤在關聯公司之間的利潤再分配。采取這種方式應協調好各跨國公司成員單位的利益，同時應有利于企業內部業績的考核和評估，以促進各子公司的經營積極性。

2.利用國際稅收協定

國際稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得稅和資本雙重征稅和防止逃漏稅的協定。國與國之間簽訂的稅收協定中一般有互相向對方國家的居民提供所得稅尤其是預提稅的稅收優惠。荷蘭、列支敦士登、瑞士、盧森堡與大多數國家簽訂了稅收協定，這些國家可以作為跨國企業進行稅收籌劃的選擇地。

3.避免成為常設機構

常設機構是指企業進行全部或部分營業的固定場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、作業場所等。許多締約國已將常設機構作為判斷對非居民經營所得征稅與否的標準。因此，對于外國投資者來說，避免成為了常設機構，也就避免了在該國的非居民的有限納稅義務。跨國企業可以在投資國借助一些輔的工具達到同樣的經營效果，如廣告宣傳，信息提供等。

4.利用電子商務技術

電子商務是采用數字化電子方式進行商務數據交換和開展商務業務的活動，是在互聯網與傳統信息技術系統相結合的背景下產生的相互關聯的動態商務活動。電子商務的出現，使得企業內部功能進一步一體化，便捷的網上交易的形式，把公司的產品開發、銷售和籌資行為分散到各個子公司，從而為企業進行稅收籌劃提供了空間。

電子商務對居民的定義、常設機構、屬地管理權等傳統概念提出了挑戰。例如，利用地域管轄權進行籌劃對于實行地域管轄權原則的國家，依照稅法規定，外國公司獲得的某項所得是否在該國繳稅，取決于該項所得是否來源于該國。這時，依靠互聯網進行納稅籌劃就有了基礎。該公司不在其他國家設立機構，因此不會被其他國家認定為常設機構，那么就不用向他國政府繳納稅收。

各國稅務機構都面臨著電子商務這一全新的交易方式的挑戰，但直至目前，仍未就電子商務征稅達成一致的協定，只待國際社會的進一步探討。這無形中就給了跨國公司進行稅收籌劃的外部空間，何樂而不為呢？

此外，還有其他的跨國公司的稅收籌劃策略，如利用各國的稅收優惠政策、資本弱化、選擇適當的投資組織形式、有利的會計處理方法、延期納稅等。隨著國際環境的變化，國際稅收籌劃方式也必將多樣化。

二、結論

隨著經濟全球化的發展，國際資本流動的加強，國際投資的迅猛擴大，跨國企業的市場競爭也將激烈，在自由市場的經濟環境下，跨國企業為了自身的經營目標，必將采取多種措施，降低自身的生產成本，增加企業的總體利潤。跨國企業的稅收籌劃研究也將變得越來越重要。特別是國際稅收競爭趨勢日益激烈的大環境下，抓住稅收籌劃空間，將使企業的稅負大大的減輕。我國跨國企業在這方面，相對外國跨國企業重視較少，要想實現“走出”國門，做強企業，更應做好國際稅收籌劃工作。

參考文獻:

[1]楊培強楊曉紅:論國際避稅和反避稅措施.經濟師,2005（09）

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1、對建筑施工企業財務上的影響。在建筑施工企業實施營業稅改征增值稅后，施工企業轉變為增值稅納稅人，其財務會受到極大的影響，營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，施工企業財務入賬金額會變小，不再含有營業稅，企業提供的應稅勞務、機械設備以及物資等，只要取得合規票據即可抵消進項稅，從而減少企業施工成本，增加利潤。在施工企業賬務處理上也有很大的變化，營改增之后，建筑施工企業購進材料，借：固定資產或原材料等應交稅費—應交增值稅，不再是借：固定資產或原材料等；貸：應付賬款，不再是應交稅費—應交營業稅。另外，建筑施工企業在財務報表中也有所變化，由于減少營業稅金及附加中的營業稅，從而減少了成本費用，增加了施工企業的利潤。

2、對建筑施工企業稅負上的影響。在建筑施工產業實施營業稅改征增值稅后，從表面上看施工企業稅負由原3%轉為11%，增加了稅負，但是從長遠來看，施工企業進行合理稅務籌劃，可以減輕稅負，例如新購的材料成本可按17%做進項稅額抵扣等。可以說，營改增是否可以減輕施工企業稅負，取決于企業稅收籌劃的能力。對于建筑行業來說，由于自身的特殊性，屬于勞動密集型企業，在整個工程建設過程中，人工費占據較大比例，并且，隨著社會經濟的不斷發展，人工工資大幅上漲，此費用無法用于增值稅的抵扣，施工企業會增加稅收負擔。另外，根據我國現狀，施工企業購取材料的渠道具有復雜性多樣性，一線施工人員多為農民工，分包企業資質良莠不齊，經常很難取得正規的專用發票。再者，企業原沒有取得專用發票固定資產無法進行進項稅抵扣，其費用成本只能由施工企業自己承擔。

二、建筑施工企業實施“營改增”難點分析

建筑施工企業實施營業稅改征增值稅的難度大小，取決于施工企業的自身特點，其最核心的難點是地方政府由于改革引起的收入減少所造成的退縮心理，其次是如何確定征稅的類型和稅率。

1、地方政府放慢改革步伐。地方政府由于改革引起的收入減少所造成的退縮心理是阻撓稅改的因素之一。根據《營業稅改征增值稅試點方案》的規定，建筑施工行業適用11%的稅率，營改增試運行期間，需要保持現行財政體制穩定，稅款收入仍歸原試點地區分別入庫，財政減收額度由地方和中央共同分擔。但是地方政府受到稅收減少的影響，稅改退縮心理有翹頭趨勢，放慢了營改增的改革步伐。

2、建筑施工企業征稅類型的確定。增值稅主要分為三種形式，包含消費型、收入型和生產型，對于建筑施工企業來說采用何種類型一直是爭論地方。如果采取收入型的增值稅，不符合簡便征管的原則，如果采用生產型的增值稅，稅率無論是17%還是13%都會加重建筑施工企業的負擔，若采用消費性的增值稅，對于國家財政難以承受，將是很大的負擔。

3、建筑施工企業征收稅率的確定。建筑施工企業實施營業稅改征增值稅后，征收稅率的確定是改革當中的難點，是另行規定稅率，還是與生產企業統一征收一直沒有確定的說法。

三、建筑施工企業實施稅收籌劃的建議

所謂稅收籌劃，既是在合法范圍內，采取有效措施進行節稅，是企業通過稅法規定的優惠政策，最大限度地采用優惠條款，通過理財、投資以及經營等活動減輕企業稅負的合法經濟行為。稅收籌劃具有超前性、綜合性、選擇性、合法性以及收益性等特點。在此需要強調的是，企業進行稅收籌劃與避稅有著本質的區別，避稅有悖于稅法宗旨，而稅收籌劃合乎稅法宗旨。稅收籌劃是對稅收政策的積極作用，為了達到稅后利潤最大化，企業需要制定多套納稅方案，并在其中選擇一個最優方案進行納稅。站在法律角度，依法納稅是納稅人的義務，但是依法納稅也是納稅人的權利，因此建筑施工企業，需要積極主動在企業內部樹立稅收籌劃意識，順應“營改增”的大潮流，采用合法手段獲取自己的權益，最終實現企業效益的提高。

1、最大限度地抵扣進項稅額。建筑施工企業實施營業稅改征增值稅后，稅收籌劃范圍得以擴大，施工企業應當根據實際情況，最大限度地抵扣進項稅額，在此過程中，施工企業應當制定允許應稅勞務結算制度。與此同時，需要與供應商保持密切聯系，保證其可以提供增值稅專用發票，企業財務部門應確保增值稅抵扣憑證不與現行法律沖突。另外，施工企業財務應當防止資料丟失，妥善保管相關資料，確保資料的完整性。

2、調整施工企業內部之間提供應稅勞務的定價機制。建筑施工企業實施營業稅改征增值稅后，企業內部之間出現沖突時，應當有相關機制予以平息，應稅勞務的定價機制就是一個不錯的選擇，例如甲、乙兩家施工單位同屬一家施工企業，乙公司承擔甲公司貨物運輸任務，運費按照每噸200元，但是實施“營改增”后，在不考慮稅金以及附加的基礎上，乙公司稅負每噸上漲四元，漲至七元每噸，扣除每噸三元的稅負，乙公司稅負降低了，如此一來，在不超過稅負下降幅度的基礎上可以適當提高運費，設立雙方都能夠同意的價格運行機制，實現稅負科學、合理的轉移。

3、建筑施工企業合理劃分部門。目前，我國多數施工企業內部各部門之間存在業務重疊現象，在實施“營改增”后應當合理拆分運行，另外，對于那些建筑施工企業采取兼營行為，應當將其分成若干個子公司，并且依據兼營項目進行逐一核算，將稅法賦予的權利進行最大可能利用，使得納稅人的角色得以改變，降低施工企業稅負，從而擺脫高稅率繳納稅費的現象，但是在此過程中，需要注意重復繳納的影響，例如教育費附加、城建稅以及印花稅等。

4、充分利用其他稅收優惠政策。相對營業稅來說，增值稅減稅政策較多，建筑施工企業應當根據自身面臨的稅務環境以及企業相關人員對增值稅條例的熟知程度，靈活進行稅收籌劃，例如，關于建筑施工企業勞務方面以及環境保護方面的增值稅優惠政策。與此同時，施工企業應當對報價做出適當調整，防止出現執行政策后，稅負不降反增的現象出現。另外，對于自身的發展目標，施工企業應當做到與時俱進，進行實時動態調整，這樣才能在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

四、結束語

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關鍵詞：房地產企業；稅收籌劃；土地增值稅

稅收作為企業成本，是與企業利益密切相關的。合理、有效地控制企業的稅收成本，有利于企業的可持續發展。房地產行業是典型的資金密集型行業，而隨著國家宏觀調控步步緊逼，房地產業的利潤被極度擠壓，由“暴利行業”向“平利行業”轉變，加之現在房地產企業數量眾多，競爭越來越激烈。房地產企業必須通過稅收籌劃的手段達到企業稅收負擔最小化，從而減輕資金壓力，降低成本，增加經濟效益，打造企業的競爭優勢，為公司的發展打下基礎。

一、房地產企業的經營特點及稅負情況

（一）經營特點

對房地產公司來說，開發的房地產是他們經營的商品，在屬性上與其他商品明顯不同，它有自己獨特的經營特點：

1．開發經營具有計劃性及復雜性。企業的經營業務囊括了從征地、拆遷勘察、設計、施工、銷售到售后服務全過程。且從征用土地到建設房屋、基礎設施以及其他設施、商品銷售都應嚴格控制在國家計劃范圍之內。

2．開發建設周期長，投資數額大。開發產品要從規劃設計開始，經過可行性研究、征地拆遷、安置補償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環衛工程等幾個開發階段，少則一年，多則數年才能全部完成。

3．經營風險大。開發產品單位價值高，建設周期長、負債經營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤，銷路不暢，將造成大量開發產品積壓，使企業資金周轉不靈，導致企業陷入困境。

（二）房地產公司稅負情況

從行業角度看，目前中國房地產行業的平均稅負高于國內其他行業，根據相關統計報告顯示，2009年中國稅收收入共59515億元，比上年增加5291億元，同年年房地產行業的土地增值稅、耕地占用稅、契稅、房產稅、城鎮土地使用稅、房地產營業稅和房屋轉讓所得稅等七項稅收增收額共計1851.85億元，占中國2009年全部稅收收入增收額的5291億元的35%。一年當中全國稅收收入的增長額超過1/3來自于房地產業，增幅在各行中居首位；從稅率來說，房地產行業的總體稅率偏高。目前，中國房地產開發企業按銷售收入的5%交納營業稅，按所得額的25%交納企業所得稅，土地增值稅的稅率是30%～60%不等。總之，房地產公司稅收負擔過于沉重，通過稅收籌劃，實現稅負的減輕，是公司的唯一選擇。

二、房地產公司涉及的稅種

（一）前期準備階段的稅種

房地產公司在前期準備階段需要繳納的稅種較少，主要是耕地占用稅和契稅。在房地產開發中如果占用了耕地，就必須在土地管理部門批準占用耕地之日起30日內按每平方米稅額從1元～15元不等的金額一次性繳納耕地占用稅。購買土地時要按3%～5%的稅率繳納契稅。

（二）房地產開發階段涉及的稅種

在開發階段對營業額按3%稅率征收的建筑業營業稅；簽訂建設施工合同時，對合同金額按萬分之三的稅率交印花稅；同時還要就擁有的土地面積繳納城鎮土地使用稅。

（三）房地產銷售階段涉及的稅種

1．營業稅。對房地產出售方適用“銷售不動產”稅目的規定，以房屋售價的5%稅率繳納的營業稅；針對房產租賃而言的，房產租賃業適用營業稅中“服務業”稅目，統一執行5%的比例稅率。

2．土地增值稅。土地增值稅實行超率累進稅率，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，最低稅率為30%，最高稅率為60%。

3．印花稅。房地產銷售階段的印花稅，是在房地產交易中，針對房地產交易金額，適用“產權轉移書據”稅目，按照0.05%稅率征收。

4．企業所得稅。對房地產企業而言，如果其轉讓或出租房地產產生了凈收益，就要將其收益并入企業利潤總額繳納企業所得稅。企業所得稅采用25%的比例稅率。

5．房產稅。房地產開發企業建造的商品房，在出售前，不征收房產稅；但對出售前房地產開發企業使用或出租、出借的商品房應按規定征收房產稅。房產稅采用比例稅率，依據房產計稅余值計征的，稅率為1.2%；依據房產租金收入計征的，稅率為12%。

三、房地產公司的稅收籌劃策略

從以上的介紹可以看出，土地增值稅、企業所得稅、營業稅是房地產企業的主要稅負，因此也是企業開展稅收籌劃的重點稅種。

（一）土地增值稅的籌劃

土地增值稅采取的是超率累進稅率的特點，這就決定了在銷售過程中合理合法地降低增值額成了稅收籌劃的關鍵。

1.進行借款利息的籌劃，合理確定利息的扣除方式。根據《土地增值稅暫行條例》的規定，如果能夠按轉讓項目劃分利息支出，并能提供金融機構證明的，可以據實扣除利息，但不能超過按同期商業銀行規定貸款利率計算的利息。如果不能分清房地產項目的借款利息和其他生產經營的借款利息且不能提供金融機構證明的，則按土地成本和開發成本的兩項之和的5%作為利息扣除的限額。因此在項目開工過程中，企業可以合理估計并比較“項目借款的實際利息支出”與“土地成本和開發成本的兩項之和的5%”孰大，從而在項目籌建之初選擇對企業最為有利的利息扣除方式。

2.充分考慮土地增值稅的起征點的稅收優惠。根據規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目20%的，按超率累進稅率交土地增值稅。由于土地增值稅的稅率較高，所以在項目銷售時可以適當測算增值額的比例，充分考慮增值額增加所帶來的收益與放棄“20%”這一起征點所增加的稅收負擔這兩者之間的關系，從而選擇合理的售價。

3．整體轉讓、分解定價、拆分收入。房地產企業在成本不變的條件下，減少收入就能降低增值額。在超率累進稅率下，也可以選擇較低的稅率，從節稅的角度來說尤為重要。因此，在出售房屋時，可以考慮將房屋與屋內各種設備分別出售，與客戶簽訂兩份合同即簽訂一份商品房買賣合同，同時簽訂一份附屬辦公室設備購銷合同，將收入進行分解，不僅使公司節約了土地增值稅，同時也節約了印花稅。另外，客戶節約了契稅，實現雙贏。

（二）企業所得稅的籌劃

1．遲延納稅的籌劃。企業可以通過推遲完工時間的方式來推延納稅時間，緩解企業的資金壓力，考慮上貨幣時間價值，這其實也達到了稅收籌劃的效果。根據國稅發[2009]31號《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的規定，房地產開發企業的經營業務如符合以下三個條件之一的則視同已完工：（1）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。（2）開發產品已開始投入使用。（3）開發產品已取得了初始產權證明。已完工的開發產品不能按照計稅毛利率的方式來交企業所得稅，而必須按預售或者實際銷售收入扣除成本費用來計算企業所得稅。如上述三個條件一個都不滿足者，可按計稅毛利率的方式來預繳企業所得稅。由于國稅發[2009]31號里規定的計稅毛利率較低，扣除完營業稅及附加后基本沒有所得可預繳所得稅。所以企業應注意文件規定的完工條件，盡量拖延完工時間，達到合法延遲納稅的目的。

2．充分利用稅法規定的稅前扣除項目。對于稅法規定可以稅前扣除的財產保險、失業保險、工傷保險、生育保險、醫療保險、養老保險、住房公積金等費用，應足額購買，這樣既能增加稅前扣除成本降低企業所得稅；又遵守了法律、法規；更重要的是為員工謀了福利，有利于留住人才，增加企業的競爭力。

（三）營業稅的籌劃

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關鍵詞:納稅籌劃;零售商業企業;代銷方式;買斷方式

企業做為理性經濟人,總希望獲得最大利益。繳納稅款作為一種支出行為,必然形成企業自身經濟利益的一個減項。如何在我國稅收制度不斷完善的情況下,在稅法規定的范圍內,盡量利用各種政策減輕稅負,提高收

益,是當今納稅人面臨的一個現實問題。

一、A公司實行納稅籌劃的意義

A公司是以商業零售為主業的大型連鎖企業,主營連鎖超市、綜合百貨,涉足醫藥,同時經營物流配送、物業管理、進出口貿易等業務。A公司的主要納稅稅種為增值稅、企業所得稅和營業稅。2004-2008年,A公司的增值稅稅負率相對平穩,但增值稅在A公司全部稅費中占的比重相當大,而企業所得稅稅負率則呈現持續上升的趨勢,2008年實行新的企業所得稅法后,企業所得稅稅率為25%,而企業2008年實際稅收負擔高于這個稅率,為28.52%,雖然A公司的經營狀況良好,但是在競爭日益激烈的今天,A公司仍然有納稅籌劃的空間。

二、A公司代銷方式選擇中存在的問題及原因分析

某電器廠家是增值稅一般納稅人,適用17%的稅率,而A公司也是增值稅一般納稅人,適用17%的稅率,現某電器廠家委托A公司代銷一批商品。該商品在某電器廠家的相關增值稅進項稅額可以用X表示,其市場銷售不含稅單價為1000元。A公司現有兩種代銷方式可供雙方選擇:

方案一:A公司以每件1000元的售價向市場銷售該產品,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按實際銷售價格和數量與某電器廠家結算貨款,同時A公司根據代銷的數量和銷售額,向某電器廠家收取代銷商品銷售收入10%的手續費,即每銷售一件商品獲得100元手續費;預計月銷售數量為10000件,則A公司手續費收入為1000000元(1000*10%*10000)。

方案二:A公司以每件900元的售價向某電器廠家買斷該商品,A公司按照每件1000元的價格對外銷售,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按每件900元的售價和數量與某電器廠家結算貨款,獲得100元的價差收入。預計月銷售數量為10000件,則A公司每月取得進銷差價為1000000元[(1000-900)*10000]。

兩種方案中,A公司每月毛收入額均為1000000元。

在兩個代銷方案下,某電器廠家以及A公司兩企業的稅收負擔見表1。方案二與方案一相比較,某電器廠家的稅收負擔降低了17萬元[(153-X)-(170-X)],A公司的稅收負擔升高了12萬元(17-5)。但二者稅收負擔的總額還是下降了5萬元[(170-X)-(175-X)],相當于A公司在方案一中的營業稅負擔。因此,雙方應根據自身地位,參考表中的分析結果進行選擇。在買斷方式下,雖然委托雙方的總體稅負下降了,但作為受托方的A公司稅負卻有所上升。A公司的稅負變化主要表現在兩個方面:一是避免了繳納營業稅,使稅負降低了5萬元;二是就買賣價差繳納了17萬元的增值稅。這部分稅收負擔,實際上可以理解為是從某電器廠家轉嫁過來的。因此,A公司稅收負擔的上升與某電器廠家稅收負擔的下降是有本質聯系的,A公司應該要求某電器廠家對其進行一定的補償,使雙方能夠分享視同買斷代銷方式下的稅收籌劃收益。

A公司經過分析的結果是從雙方的共同利益出發,應選擇方案二視同買斷的代銷方式。但為了不讓A公司單方面受損失,雙方有待于進一步協商給予A公司一定的補償。

A公司進行了比較詳細的分析,但其中有一個明顯的不足,即A公司忽視了委托方如果是小規模納稅人的情況,從而使得A公司的分析方案不夠全面。

三、針對A公司代銷方式的納稅籌劃解決方案

隨著企業市場范圍的不斷擴大,代銷成為許多企業低成本迅速擴張的便利途徑。目前企業實行“代銷”通常有兩種方式,即收取手續費方式代銷和買斷方式代銷。但兩種代銷方式的納稅義務有很大區別:

收取手續費方式代銷受托方獲得的是勞務報酬,因此需要就手續費繳納營業稅;委托方銷售了商品,應按照商品的銷售價格和適用的稅率計算增值稅銷項稅額。買斷方式代銷中沒有實現最終銷售的商品并不屬于受托方所有,因此這還是一種代銷而不是一般銷售。這時,委托方獲取收益的形式也是買賣價差,因此也應繳納增值稅;受托方銷售了商品當然還是應該繳納增值稅。

在兩種代銷方式下,雙方的稅收負擔是不同的。但無論對于委托方還是受托方來講,都存在進行稅收籌劃的余地。

在上述基本規范的框架下,納稅人身份的不同還會導致納稅人做出不同的選擇。A公司現有納稅籌劃方案只適用于委托雙方都是增值稅一般納稅人的情況。

對雙方都是一般納稅人的兩種方式下的代銷行為的稅金支出情況,其實還可以進行更深入的分析。

設商品進價為P,銷售價為P1,手續費率為K(K=手續費/銷售價格),適用17%的增值稅和5%的營業稅。在代銷行為模式下,尋找兩種代銷方式的稅負均衡點:

P1*K*5%=(P1-P)*17%

P/P1=(17-5K)/17

若買斷方式合適,即受托方交納的營業稅金額>受托方交納的增值稅金額:

P1*K*5%>(P1-P)*17%

P/P1>(17-5K)/17

若收取手續費方式合適,即受托方交納的營業稅金額

P1*K*5%

P/P1

即當P/P1>(17-5K)/17時,采用視同買斷方式合適。

當P/P1

但應注意的是,代銷業務必須簽訂合同或協議,并同時滿足以下三個條件:受托方不得為委托方墊付資金;銷貨方將發票直接開給委托方,并由受托方將該項發票轉交給委托方;受托方按實際支付的貨物價款及增值稅額與委托方結算價款,并另外收取手續費。

綜上可知,A公司商品進價P為900萬,銷售價P1為1000萬,手續費率K為10%,適用17%的增值稅和5%的營業稅。

則P/P1=900/1000=0.9

(17-5K)/17=0.97

P/P1

A公司現有納稅籌劃方案中忽視了委托方是小規模納稅人的情況,現分析如下:

某電器廠家是生產性小規模納稅人,適用3%的征收率,假設某電器廠家能夠取得稅務機關代開的增值稅專用發票,從而A公司可以抵扣進項稅額。而A公司是增值稅一般納稅人,適用17%的稅率,現某電器廠家委托A公司代銷一批商品。其市場銷售不含稅單價為1000元。現有兩種代銷方式可供雙方選擇(見表2)。

方案一:A公司以每件1000元的售價向市場銷售該產品,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按實際銷售價格和數量與某電器廠家結算貨款,同時A公司根據代銷的數量和銷售額,向某電器廠家收取代銷商品銷售收入10%的手續費,即每銷售一件商品獲得100元手續費;預計月銷售數量為10000件,則A公司手續費收入為1000000元(1000*10%*10000)。

方案二:A公司以每件900元的售價向某電器廠家買斷該商品,A公司按照每件1000元的價格對外銷售,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按每件900元的售價和數量與某電器廠家結算貨款,獲得100元的價差收入。預計月銷售數量為10000件,則A公司每月取得進銷差價為1000000元[(1000-900)*10000]。

兩種方案中,A公司每月毛收入額均為1000000元。

委托方是小規模納稅人時,在兩個代銷方案下,某電器廠家、A公司兩企業的稅收負擔如表2所示。

方案二與方案一相比較,某電器廠家的稅收負擔降低了3萬元(27-30),A公司的稅收負擔升高了138萬元(143-5)。二者稅收負擔的總額升高了135萬元(170-35)。因此,雙方應根據自身地位,參考表2中的分析結果進行選擇。

納稅籌劃分析的結果是,從雙方的共同利益出發,應選擇方案一收取手續費方式代銷。但為了不讓某電器廠家單方面受損失,雙方可協商給予某電器廠家一定的補償。

四、結論

因此,針對A公司代銷方式,委托雙方都是增值稅一般納稅人時,從雙方的共同利益出發,A公司選擇視同買斷的代銷方式是正確的。但當委托方是小規模納稅人時,從雙方的共同利益出發,建議選擇收取手續費方式代銷。但為了不讓單方面受損失,雙方可協商給予利益受損較大方一定的補償。

參考文獻:

1、蔡昌.商貿業稅收籌劃案例及思路[J].新理財,2005(3).

篇6

關鍵詞：跨國公司；避稅；稅收籌劃

中圖分類號：F276.7 文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2013）05-0085-06

“避稅”一詞最早出現在歐美地區，已經有上百年的歷史了，發達國家的大公司將其經營活動范圍擴展到全球各個角落的同時，也將避稅帶到其它國家，使發展中國家和不發達經濟地區深受其害，形成了全球性問題。改革開放三十多年間，跨國公司在華避稅行為比比皆是，防不勝防，使我國稅源大量流失。面對這種挑戰，有必要從戰略角度研究跨國公司避稅的影響因素，量化這些因素與稅務機關稅收征管之間的關系，并且揭示其內在的邏輯關系，從而為國家稅務機關采取反避稅措施提供建議及意見。

（四）跨國公司避稅影響因素的相關理論綜述

與本文有關的理論主要有三類：第一類研究稅收籌劃和避稅港經營問題，如Fuest和Riedel[1]；第二類研究年度企業有效稅率（Effective Tax Rate，ETR）的變動，如Rego[2]、Dyreng等[3]、Schwarz[4]； 第三類研究會計（賬面）—應稅利潤差額的成因及后果，如Hanlon [5]。

我們通過第一類理論文獻了解稅收籌劃的策略手段，學習有稅收籌劃傾向的企業特征有哪些。

一、文獻綜述

對美國跨國公司避稅進行實證研究的文獻較多，學者們研究公司是否通過利潤轉移行為最小化其稅負，以及轉移利潤的途徑和結果。Fuest和Riedel[1]的研究中概要描述了包括貿易轉移定價法、利潤轉移、避稅港經營等幾種主要的避稅方法。Grubert和 Mutti[2]、Rousslang[3]、Hines和Rice[4]的實證研究結果表明，美國跨國公司的稅前利潤在避稅港留存較多，這符合利潤轉移行為動機。Baker[5]基于對11個國家獲得的貿易公司在20世紀90年代進行的550份（匿名面談）調查資料進行匯總并分析發現，從發展中國家每年流出的利潤高達5千億—8千億美元，其中，與美國相關的交易利潤流失額達2千億美元。Baker還指出同一跨國公司在兩個不同國家的分公司之間可能存在跨境利潤轉移，其中，60%通過獨立分支機構之間的轉移定價、跨國公司內部轉移定價和虛假交易等合法交易實現，其余通過非法交易實現。Schwarz[6]也指出，在全球化的市場經濟中，美國的跨國公司將其在美國和歐洲高稅率國家獲得的利潤轉移至避稅港。

在高稅率的國家舉債融資，利潤多流向稅率低于10%的國家。Desai等[10]研究跨國公司利用利息支出可從稅基中扣除來轉移利潤，因此在高稅率國家的子公司多采用債務融資。

通過第二類理論文獻總結研究方法。如Schwarz[6]采用截面數據回歸模型檢驗美國跨國公司是否通過利潤轉移行為最小化其稅負。Rego[7]采用COMPUSTAT數據集中1990—1997年微觀企業面板數據建立回歸模型，檢驗了跨國公司稅收籌劃與經營范圍和經營規模的正相關關系。Mills等[8]通過采用企業3年平均ETR為因變量，采用稅收籌劃投資（企業稅務部工資+稅收籌劃費用），規模，國外資產虛擬變量，長期負債率（長期負債/總資產），固定資產率，庫存集中度等為自變量建立回歸模型并得出稅收籌劃投資多和杠桿比率高與企業ETR低相聯系的結論。

第三類理論文獻指出避稅企業的報告會計—應稅利潤差較大，二者相關度高。Manzon 和 Plesko[9]估計了一個固定影響模型，采用企業會計—應稅利潤差額為因變量，采用有利節稅的投資和融資（利潤率、虧損經營、銷售額變化），隨時間變化的投資（廠房設備和其它資產的定期折價/退休福利），永久性差異（1993年前的商譽），偶然因素（虧損額變動、國外經營范圍、規模、之后的擴張）等為自變量進行實證分析。Desai 和 Dharmapala[10]利用會計—應稅利潤差額中不能解釋的部分作為避稅指標進行固定影響模型分析。因變量采用遞延收入對會計—應稅利潤差額回歸殘差做Y，自變量包括激勵補償和管理變量。

二、數據來源及統計分析

1.在華跨國公司相關數據來源

實證研究數據來源于某省國家稅務局稅收征管信息系統。本文采集了某省國家稅務局2011年管轄范圍內，申報財務報表的營業收入10萬元以上的A類外商投資、2 424戶獨資企業所得稅納稅人截面數據①。采集數據范圍包括企業類納稅人稅務登記信息、稅收申報表信息、財務報表信息以及對企業實施稽查后制作的《稅務處理決定書》等二十余項企業報告及稅務檢查信息。在此基礎上剔除報告信息缺失或造成變量計算錯誤的企業樣本，得到參與模型估計的有效樣本企業1 999戶。剔除的樣本企業包括：總資產小于等于0或未填報者；總負債小于等于0或未填報者；固定資產大于等于總資產者；總負債大于等于總資產者。

2.在華跨國公司樣本的統計分析

按照營業收入劃分企業規模及戶均實際繳納企業所得稅來看，兩者成正相關關系。有效樣本企業統計分析情況，如表1所示。 A類企業所得稅納稅人為查賬征收企業，B類企業所得稅納稅人為核定征收企業，與A類納稅人相比，企業規模相對較小、報告數據資料少，因而不做為本文實證研究的考察對象。

從表1中可以看出，在1 999戶企業所得稅納稅人中，營業收入在10億元以上的特大型企業64戶，占樣本企業總戶數的3.20%，繳納企業所得稅510 399萬元，占總數的67.36%。營業收入在3 000萬元—10億元之間的大型企業713戶，占樣本企業總戶數的35.67%，繳納企業所得稅237 973萬元，占總數的31.40%。營業收入在3 000萬元以下的中小型企業1 222戶，占樣本企業總戶數的61.13%，繳納企業所得稅9 392萬元，占總數的1.24%。

企業的虧損面與企業規模呈負相關關系，營業收入在3 000萬元以下的中小型企業的虧損面最大，達到57.28%。報告研發支出的企業戶數僅占總數的2.50%，研發企業隨企業規模增大而增多，支出金額也逐漸增加。稅務機關對企業近年的稅收遵從情況檢查結果顯示，企業的不遵從戶數比重達到9.80%。不遵從戶數比重隨企業規模增加而增加。

3.在華跨國公司樣本統計分析的結果

有效樣本企業中，戶數最多的三個行業分別為非金屬礦物制品業195戶、房地產業150戶和紡織服裝、服飾業146戶。戶均實際繳納企業所得稅最多的三個行業分別為汽車制造業3 625.63萬元、房地產業1 261.21萬元和金屬制品業346.88萬元。盈利企業占行業戶數最多的三個行業分別為汽車制造業71.76%、金屬制品業65.69%和電氣機械和器材制造業59.14%。虧損企業占行業戶數超過50%的行業分別為批發業、農副食品加工業和紡織服裝、服飾業。在虧損企業中，戶均虧損額最多的三個行業分別為房地產業1 917.24萬元、汽車制造業1 214.39萬元和非金屬礦物制品業852.98萬元。

三、跨國公司避稅影響因素的實證分析

1.估計模型的變量定義

本文借用Rego[7] 和Dyreng等[11]等文獻的實證研究方法，首先，定義因變量1，即Y1為有效稅率變量（Effective Tax Rate，ETR）。且ETR=實繳所得稅/稅前會計利潤。

如果兩個企業稅前會計收入相等，繳稅少的企業有效稅率低，可視為稅收籌劃更加有效。所以，政策制定者和學者們均把ETR做為衡量企業稅收負擔的重要指標。Levenson [12]的研究認為稅收籌劃會降低企業ETR，某些稅收籌劃戰略甚至可以把企業的ETR從35%—40%的水平降低至10%，這些節稅提高了企業的股份回報率，從而使企業在分析師的評估中處于比競爭對手更有利的地位。ETR低的企業稅后現金流更多，在分析師的預測、投資建議和證券行市中都會有所體現。Swenson[13] 認為，股票市場把企業繳納稅收多少做為衡量企業控制成本能力的衡量指標。因此，ETR是眾多股東關注的重要企業表現指標。實際計算時，如果企業虧損的話，變量值取0。

其次，定義因變量2，即Y2為企業報告會計—應稅利潤差額（Book-Tax Difference，BTD）。指標值為企業報告會計利潤總額與應納稅所得額之間的差額，如果差額為0，指標取值0，其它情況下將差額的數量級取自然對數進行縮減。會計—應稅利潤差額是Lisowsky 等[14]采用的避稅指標，也是Chen等 [15]采用的4個避稅指標之一。 Chen等[15]實證研究采用的因變量分別為：GAAP ETRs，CASH ETRs，全部會計—應稅利潤差額和非正常的會計—應稅利潤差額。

最后，定義因變量3，即Y3為企業負債率（Long-Run Leverage）。界定跨國企業收入轉移存在難度，跨國公司分支機構一般共享企業獨特的資源，如品牌或技術，這些商品極少與第三方進行交易，因此難以取得其定價標準，也難以對其子公司利潤分配的真實性、客觀性予以證實。現有的實證研究多關注收入轉移的動因及規模，一方面從動機出發，如看企業負債情況，研究其它因素相同的情況下，跨國公司是否在高稅率地區有更多負債；另一方面研究轉移定價和無形資產的屬地問題。因Y3在因變量為Y1、Y2的模型估計中充當自變量，定義參見下文的自變量定義。

2.估計模型的自變量定義

模型估計采用的自變量定義如下：

企業規模（Size）：企業的營業收入取自然對數值。在美國國內經營和跨國經營的總體樣本中，規模較大的企業，ETR也較高，這與Zimmerman[16]和 Omer等[17]關于大企業與小企業相比承擔了更多的政治成本的結論一致。跨國企業擴張地域越廣泛，其ETR與國內企業相比越小，所以說企業經濟規模與稅收籌劃相關。

利潤率（Profit）：企業報告會計利潤總額/營業收入。Grubert和 Mutti [2] 估計美國跨國公司在稅率為40%的國家報告平均稅前利潤率（稅前利潤/銷售收入）為9.30%，在稅率為20%的國家報告平均稅前利潤率為15.75%，由此推斷存在由節稅驅動的利潤轉移現象。從收入轉移的動因出發，企業會把利潤率高的項目放在低稅率地區進行。因此，在一定的假設前提下，如果企業規模相同的話，可以推斷利潤多的企業因為籌劃意識強而避稅更多，ETR相對較小。

虧損企業虛擬變量（Loss）： 當企業利潤總額

企業虧損額（Net Operation Loss，NOL）：當企業虧損額>0時，變量值取ln（虧損額），其它情況下變量值為0。Dyreng等[11]認為，如果虧損額增加的話，企業可能采取避稅行動，本文采用該指標模擬企業避稅額度的差別。但是也有觀點認為，因為虧損企業無稅收負擔，跨國企業有動機將利潤轉移至虧損子公司進行避稅。所以，該變量與企業避稅的關系尚無定論。

企業廣告和業務宣傳費支出：廣告和業務宣傳費支出/總資產。企業公眾可見度越高，避稅越少。Dyreng等[11]采用該指標做公眾可見度的指標，所以，該變量與企業避稅負相關。

企業研發支出：研發支出/總資產×100。Hanlon等[18]指出研發支出可進行稅收扣除，并且Dyreng等[11]認為它代表無形資產，為企業進行稅收籌劃提供更多的機會，所以，該變量與企業避稅正相關。

固定資產比率：固定資產/總資產。Mills等[8]指出資本密集型企業有多種稅收籌劃方法，包括資產是購買還是租賃取得、購買和處置的時間等，所以，該變量與企業避稅正相關。

無形資產比率：無形資產/總資產。Dyreng等[11]認為，無形資產價值可做為企業轉移收入難易的衡量指標。一個極端的例子是，沒有實物資產的企業，擺脫了固定資產的負擔，可以輕易的易址至稅收優惠地區，所以，該變量與企業避稅正相關。

負債率：長期負債/總資產。債務利息可稅前扣除，降低企業稅負，舉債融資是跨國公司在高稅率國家常用的避稅手段。另外，債務融資能力也是企業在當地政治力的一種體現。Dyreng等[11]將其做為企業財務復雜性的指標，所以，該變量與企業避稅正相關。

3.估計模型的行業虛擬變量定義

行業虛擬變量 （Industry Dummy）：當某行業企業超過40戶時，對該行業賦予一個虛擬變量。例如當企業為房地產業時，I2變量值為1，其它企業I2變量值為0。依此類推，共12個，如表2所示。指標可解釋為在控制了以上變量變化的同時，某些行業的稅負高，某些行業的稅負低。

從變量的統計描述可以看到，樣本企業平均有效稅率15%，低于我國標準企業所得稅率10個百分點，企業利潤率較低，虧損情況較嚴重，研發支出少，企業自主研發能力不強，可持續發展性較差。由于企業避稅手段相對于逃稅方式更加隱蔽，不易被發現，稅務機關通過稽查方式發現的不遵從企業數量較多，而通過反避稅工作發現的不遵從企業數量較少，這從一個側面反映了反避稅工作的艱巨性和復雜性。

模型估計前進行變量相關性檢驗，發現自變量LOSS與NOL變量高度相關，相關系數達到0.97。因此，在模型估計時，將兩者替換使用。其余變量之間的相關系數均低于0.70，保證了模型估計不存在多重共線性問題。

四、研究跨國公司避稅的影響因素的結論與應用

從模型估計結果來看，避稅與規模呈負相關關系，但顯著性較低，與以往研究結論相反。說明企業越大，避稅額越小。這與稅務機關對大規模企業的關注程度高、管理監控嚴格到位不無關系。企業利潤率越高，進行稅收籌劃的可用資源越多，從而避稅的可能性越大。由于虧損企業無稅收負擔，虧損額越多，企業避稅動機越小，因而虧損額與避稅呈負相關關系。

企業研發支出可申報免稅收入加計扣除，因而研發支出與避稅呈正相關。固定資產和無形資產比率高，均為企業避稅提供了更多便利，此兩項與避稅呈正相關。利息支出可稅前扣除，因而負債率高的企業避稅額大。稅務機關對企業前期避稅檢查有效減少了企業后期的避稅額度，但該變量的顯著性較低。廣告支出和前期稅務稽查行為對避稅均無顯著影響。一般來講，廣告宣傳費越多，企業知名度越高，企業避稅一旦被發現，由于聲譽受損而產生的成本較高。Gallemore等 [20]提到，美國國內稅務局（IRS）局長指出，“過度避稅”（tax aggressiveness）戰略會對企業聲譽造成顯著的風險，但實證證據很少。但Gallemore等[19]實證分析了一組因過度避稅而被稅務機關查處的大企業樣本，采用多指標衡量聲譽成本，包括管理層輪換率、營業利潤、廣告費用改變、財富雜志等媒體排名，實證研究結果與人們的直覺相悖，企業避稅對其聲譽無顯著影響。

本文的實證研究結論也證實了這一點。前期稅務稽查對企業稅收遵從行為的影響尚無定論，本文研究結果表明，稅務稽查對企業稅收遵從行為無顯著影響，印證了稅收法律“棍棒”對遵從行為沒有明顯影響。

在控制了以上諸多自變量影響的基礎上，房地產業和農副食品加工業企業避稅額顯著高于其它行業，而金屬制品業企業避稅額顯著低于其它行業，但變量顯著性較低。

綜上所述，本文實證研究得到的基本結論是：影響在華跨國企業避稅額的主要因素有利潤率、虧損額、企業的研發支出、固定資產、無形資產比率等。企業利潤率越高、研發支出越多、固定資產、無形資產比率越高、長期負債率越高，避稅越多；企業虧損額越多，避稅越少，稅務機關前期對企業的反避稅檢查工作在一定程度上抑制了企業后期的避稅行為。本文實證研究采用的數據無法獲知企業國外母公司及其它分公司的屬地、稅收政策法規、稅率及企業經營情況，使實證研究難以鑒別企業是否存在避稅港經營等某些重要的避稅決定因素。

暫時性和永久性差額估計，轉移定價不會造成會計—應稅利潤差額，暫時性和永久性差額也不都造成會計—應稅利潤差額。因此，在可獲得更豐富的數據指標的情況下，研究不應局限于ETR和造成會計—應稅利潤差額方面。使用財務報表數據的局限在于衡量避稅的指標，以及遵從與不遵從避稅之間的區別。并且避稅的影響因素還不局限于此，各因素之間的相互作用也產生一定的影響。

由于會計與稅法的差異，兩者不可比，申報表只能提供跨國企業在我國境內的經營情況，市場調查數據也很必要，此外，鑒于企業逃稅、避稅的普遍性，稅收申報表也不能反應全部事實。因為

稅務機關已發現的逃稅企業變量值是隨時間變化而變化的，隨時間推移逃稅企業虛擬變量可能發生改變。稅務機關對企業的稅務檢查發生在企業經濟活動結束后的2—3年，而本文僅采用了2011年檢查發現的逃稅企業虛擬變量，因而在一定程度上也會限制該變量對企業避稅影響的檢驗。

參考文獻：

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關鍵詞：高速公路；PPP項目；營改增；建筑業；納稅籌劃

中圖分類號：F540.58 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）012-0-02

高速公路PPP項目涉及道路的整體規劃設計、投資決策、融資決策、建設施工管理、資產移交或出售、后期運營養護等各個環節，與之相關的稅收問題極為復雜，目前我國PPP項目專門立法為空白，涉及的稅種主要包括增值稅、耕地占用稅、企業所得稅、契稅、城鎮土地使用稅、等有關稅收，主要適用的稅收優惠政策集中在公共項目的所得稅優惠及耕地占用稅的優惠上。本文擬從PPP項目成立、融資階段、建設階段、項目經營期與移交期等來探討相應的稅務風險及防范。

一、成立階段稅務籌劃

一般來說，項目公司可以采用新設成立或收購成立兩種方式，需要考慮不同出資方式下的稅收成本，主要稅種表現為印花稅、增值稅和企業所得稅。

若采用新設成立：

1.出資方式為貨幣資金的話，受資方的項目公司按照0.05%對實收資本、資本公積繳納印花稅。

2.出資如果采用非貨幣資產投資，出資方需按照參照《非貨幣性資產交Q》的約定視同銷售，按照出資資產的公允價格的17%繳納增值稅，超過成本的部分計征企業所得稅，雙方同時繳納印花稅。

3.若非貨幣資產投資是以房屋、土地出資，如不符合國家規定的土地稅收優惠政策項目，則出資方還需依法繳納土地增值稅。

若采用收購成立的話，則注意：

1.如出資方直接收購擁有存量資產的公司，則稅務處理原則思路上同前面所述的第2條、第3條。

2.如出資方直接收購擁有存量資產的公司股權，則需要對資產增值的部分繳納企業所得稅。

因此，在項目擬開展建設之初，高速集團就要對以上各種方式下的稅負進行測算，合理選擇項目公司的成立方式，同時通過合理的項目安排享受區域性政策優惠。

二、融資階段稅務籌劃

根據國發2015年51號①文要求公路項目最低資本金比例為20%，為保證PPP項目的正常運作，一般來說以權益資金投入的部分，很難滿足全部資金需求，需要進行大規模的項目融資。目前較為常見的融資方式靠銀行貸款解決，根據財政部2016第36號文②第27條第（6）款規定，營改增后納稅人購進的貸款服務及直接相關費用，適用6%稅率且不得抵扣銷項稅額。企業會計處理上，貸款利息費用等可根據是否資本化在計入“在建工程”或“財務費用”科目，體現在利潤表上可以在企業所得稅稅前扣除。

營改增后，高速PPP項目必須綜合增值稅和企業所得稅二者的稅收成本考慮，建議如下融資策略：

1.在集團下設立財務共享中心或融資服務中心，向下屬企業提供利率水平低于同期金融機構市場利率的貸款，則集團公司向項目公司收取的利息，可免征增值稅。

2.如需銀行貸款，則盡量引入低息貸款，爭取國開行政策性貸款或海外直貸資金，大幅降低資金成本和增值稅稅負。

3.引入產業基金。與保險公司等非金融機構簽署合作協議，共同為建設項目提供資金保障，充分發揮產業基金的成本低、期限長、機制靈活的優勢，降低增值稅成本。

4.將建設項目不同內容標的組合打包成各類資產包，通過對特定投資者發行或發售，減輕資金壓力，加速資金回籠。

三、建設階段稅務籌劃

目前PPP模式下建設階段由于任務的復雜性，一般采用出包模式，稅務問題反映為項目方和承建方的稅務問題。

1.項目公司稅務風險防范

由于項目公司前期投入巨大，前期進項多，銷項少，抵扣周期較長，會占用項目公司較多資金，在增值稅完全抵扣鏈條的要求下，第一，要求嚴格對現有合作企業進行篩選，區分營改增后合作企業類型是一般納稅人或小規模納稅人，是否可以開具增值稅專用發票，并根據項目業務的不同類型來篩選合作方資質。

第二，營改增后在合同簽訂環節，必須明確具體的合同當事人名稱，尤其注意以往以集團公司名義中標PPP項目后將工程交給子公司來運營，按照稅務局“三流”不一致的稽核風險，后續可能會導致重大稅務風險，需要謹慎。

第三，項目公司在簽訂工程承包合同時，務必要分開列示合同內容及具體金額，具體合同內容涉及勘察設計、咨詢服務（稅率6%）、設備采購（稅率17%）、建筑安裝（稅率11%）、簡易計稅（3%）等不同稅目，一般來說，出于增值稅抵扣完整的考慮，項目公司作為增值稅一般納稅人，爭取獲得材料、設備的17%進項抵扣，對該部分需要單獨簽訂單項或專項合同。項目公司須要求建筑企業先行測算材料采購占工程造價的比例，假設合同金額含稅，稅負臨界點計算如下：

臨界點是當材料、設備采購金額比重為68.20%時，一般計稅方式下項目公司實際增值稅稅負為0，合同需采取價稅分離方式簽訂，最好簽訂包工包料合同；若材料、設備不足該比重，則考慮其他方式。

第四，嚴格規范合同中涉及到增值稅發票開票環節、開票時間的詳細信息，包括單位信息、稅號、開票時間的規定必須慎重，避免由于雙方約定不足，違約事項出現導致的稅務處罰或集中交稅現象。

2.建設單位稅務籌劃

第一，工程報價的確定，營改增后建筑企業與項目公司必須簽訂包含增值稅的投標報價。

第二，營改增后，建筑企業與業主或發包方簽訂“甲供材”合同時，簽訂技巧是如果建設單位選擇11%稅率，需保證甲供材合同中企業自行采購的材料、設備價稅合計大于 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。 如果建筑企業采用簡易計稅適用3%稅率，則需保證甲供材合同中企業自行采購的材料、設備價稅合計小于48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

第三，按照勞動合同法的相關規定，被派遣勞動者數量不得超過用工總量的10%，且只能在 “輔、臨時性、替代性”崗位任職。營改增以后，建筑施工企業應當限制或終止使用勞務派遣，按照稅法規定，清包工合同可以選擇簡易計稅，營改增后建議總包公司與建筑勞務公司簽定清包工合同，適用3%稅率檔位且可抵扣增值稅進項，同時還無需承擔相應的人工社保費用，能夠大量節約企業成本。

第四，工程進度結算稅務籌劃：增值稅納稅義務時間為工程結算書簽訂之日，為了實現延期申報繳納增值稅的目的，與業主的合同中須明確未來收取工程結算款的時間。

四、運營階段稅務籌劃

高速公路項目建成投入運營后，存在服務區運營、道路廣告、車輛通行等業務，則包括將建筑物、構筑物等不動產的廣告位出租或用于廣告，按照經營租賃服務（稅率17%），車輛停放、道路通行服務按照不動產經營租賃服務繳納增值稅（稅率11%）、高速建筑物維修按照建筑業（稅率11%）等多種稅率，稅務籌劃重點也是混合銷售的明細核算，項目方應對不同類型收入金額進行合理劃分，并相應確定其適當的增值稅處理。

運營期收到的政府補助，需要嚴格區分項目產品是“純公共產品”還是“準公共產品”，如果是純公共產品，則政府付費一般是鼓勵企業提供公共產品服務，不征收增值稅；否則，收到的補貼是可行性缺口補助，根據財會2008年第11號文③規定，適用金融資產工具的規定，征收增值稅。

運營期間，項目公司可根據公司章程對利潤進行合法分配，若約定政府資本或社會資本承擔項目風險，則收到的項目公司稅后利潤向其派發的股息，屬于增值稅免稅收入。

五、移交階段稅務籌劃

根據營改增后有關規定，銷售其他權益性無形資產包括：基礎設施資產經營權、公共事業特許權等，但是在實務操作中PPP項目實施年限較短，實務中顯少見到相關稅務規定，由于資產經營權作為無形資產核算并在項目運營階段已全部攤銷完畢，已無相應稅收考慮。

高速PPP項目應注意防范稅收政策風險，建議成立專門的稅務小組，對項目各階段稅務籌劃進行分管理，通過專業的稅務籌劃實現降低風險的目標，注意在項目各階段，應就不明事項與主管稅務機關提前就稅務問題進行溝通和協調，避免錯誤估計稅務成本做出錯誤的投資決策。

注釋：

①《國務院關于調整和完善固定資產投資項目資本金制度的通知》（國發[2015]51號）.

②《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）.

③《企業會計準則解釋第2號》 （ 財會2008（11）號）.

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篇8

稅務籌劃戰略是企業實現財務管理目標的一個重要職能戰略。稅務籌劃可以起到促進企業加強經營管理，加強財務核算尤其是成本核算和財務管理的作用。企業只有在合法的范圍內進行稅務籌劃，積極尋求稅務的幫助和借鑒各種成功的稅務籌劃方案，積極應對稅收法律法規和新會計準則等相關政策的變化并實施動態稅務籌劃，才能達到涉稅零風險的目的和實現財務管理目標，才能使企業穩健、持久的經營。

二、企業投資活動稅務籌劃

（一）固定資產形成與使用稅務籌劃 固定資產對于任何一個企業來說都是非常重要的生產性資產，在固定資產購置、提取折舊、銷售等經濟業務發生時進行稅務籌劃，可以使企業獲得更大的經濟利益。

（1）固定資產購置。投資者在進行固定資產購置的稅務籌劃時，不僅要考慮現行稅制的影響，還要考慮稅制改革趨勢對投資的影響。增值稅按對外購固定資產處理方式的不同可劃分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。生產型是不允許扣除任何外購固定資產的價款，其折舊額作為增值額的一部分據以課稅。由于這一課稅基礎與國民生產總值的統計口徑大體一致，因而稱為生產型增值稅。收入型是對外購固定資產價款只允許扣除當期計入產品價值的折舊部分，即作為課稅基礎的增值額扣減了當期折舊。由于這一課稅基數相當于國民收入部分，因而稱為收入型增值稅。消費型是指允許將當期購進的固定資產價款一次全部扣除，作為扣稅基數的增值額相當于納稅人當期的全部銷售額扣除外購的全部生產資料價款后的余額。只因課稅基數僅限于消費資料價值的部分，因而稱為消費型增值稅。從課稅基礎（課稅范圍）來看，生產型增值稅的課稅基礎最寬，消費型增值稅的課稅范圍最窄，收入型增值稅介于兩者之間，生產型增值稅的弊端在于不符合增值稅的立法宗旨。我國目前大部分行業實行的是生產型增值稅。

（2）資產折舊。從本質上講，固定資產折舊是一種費用，是成本的組成部分。正確計算和提取折舊，不但有利于計算產品成本，而且保證及時收回資金，保證生產的資金來源。決定固定資產折舊額大小的因素有四項：固定資產原價，使用年限，凈殘值和？折舊方法。按照會計準則的規定，企業可選用的折舊方法有年限平均法，工作量法，年數總和法和雙倍余額遞減法等。新的會計準則規定，對于特定行業的特定？固定資產的棄置費用，應按現值計算加入固定資產原值中，計提折舊。比如石油天然氣水井及相關設施棄置，核電站核廢料的處置等，應按現值計算加入固定資產原值中，計提折舊。棄置費用使固定資產原值增大，提高了固定資產的折舊額。固定資產折舊的稅務籌劃，重點在于提高固定資產的折舊額，從而減少利潤，降低所得稅。折舊的這種減少稅負的作用被稱之為“稅收擋板”。折舊對所得稅的影響可以用以下公式計算：

折舊抵稅金額=折舊額×稅率折舊抵稅金額的現值=折舊額×稅率×復利折現系數

（3）銷售使用過的固定資產。按照相關規定，納稅人銷售自己使用過的固定資產，暫免征收增值稅，但該固定資產必須同時滿足三個條件：（1）屬于企業固定資產名錄上所列貨物。（2）企業按固定資產管理，并確已使用過。（3）銷售價格不超過原值的。不同時具備上述三個條件，一律按4%的征收率減半征收增值稅款。納稅人銷售自己使用過的屬于應征消費稅的機動車、摩托車和游艇，售價超過原值的，按4%的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。單從增值稅的角度考慮，免稅要比納稅好。但是綜合考慮企業銷售使用過的固定資產的稅負和現金流量后，免稅不一定是最佳的選擇。當企業準備銷售使用過的固定資產時，應綜合考慮銷售過程中需要繳納的各個稅種，從而制定出合理的銷售價格。

（二）研究與開發費用稅務籌劃 企業發生的技術開發費可在稅前扣除，凡當年發生的技術開發費比上年實際發生額增長達到10%以上（含10%），其當年實際發生的費用除按規定據實列支外，可再按其實際發生額的50%，直接抵扣當年應納稅所得額。

對盈利的企業研究開發費用比上年增長達到10%以上的，其實際發生額的50%，如大于企業當年應納稅所得額，可就其不超過應納稅所得額的部分，予以？抵扣；超過部分，當年和以后年度均不再抵扣；虧損企業發生的研究費用，只能按規定據實列支，不實行增長達到一定比例抵扣應納稅所得額的辦法。

某企業為了保持在行業的領先地位，擬加大技術改造和技術開發費用，擬利用三年的時間投資2400萬元。預計每年的應納稅所得額3000萬元。現在有兩種方案：一是企業每年投資800萬元；另一是第一年技術開發費投資700萬元，第二年投資800萬元，第三年安排900萬元。采用這種方案并不影響企業的生產經營和生產進度。兩種方案所需繳納的企業所得稅如表1、表2所示：

第一年技術開發增長率為100%；

第二年技術開發增長率為（800-700）÷700≈14.28%；

第三年技術開發增長率為（900-800）÷800=12.50%；

由此可見：通過對技術開發費用的稅務籌劃安排，可使企業少交納所得稅264萬元（2838萬元-2574萬元=264萬元）。

（三）企業設立稅務籌劃 企業選擇投資方案的原則是受“最優化”的行為準則支配，因此在進行企業設立的投資決策時，不僅需要進行經濟可行性分析，還需要對投資地點、投資產業、投資項目、投資意向、組織形式、納稅人身份等一系列問題進行稅務籌劃，才能得出最優的投資方案。

（1）投資地點確定。投資者選擇投資地點，除了分析當地的經濟狀況、基礎設施、商業前景外，也會重點考慮稅收環境。在不同的時期，國家會利用稅收這一經濟杠桿調節經濟，利用對不同地區實施稅收優惠達到吸引投資、引導企業投資方向和調整產？業結構的目的。企業對投資地點進行稅務籌劃時，需要好好把握不同區域稅收差別待遇，稅率差異。一是稅率差異技術的特點。屬于絕對節稅：與高稅率繳納稅收相比，低稅率可以直接減少企業的稅收絕對額，屬于絕對節稅型稅務籌劃技術。適用范圍較大：稅率差異是普遍存在的，幾乎每個企業都有一定的挑選范圍，因此稅率差異技術是一種能普遍運用的稅務籌劃技術。具有相對確定性：稅法在一定時期內具有相對穩定性，并且還要保持連續性，因此稅率差異技術具有相對的確定性。二是國內投資地點的稅務籌劃。根據稅率差異技術的特點，企業可以選擇相對低稅率的地區進行投資，實？現減輕企業稅負的籌劃目的。企業在做出投資決策前，必須充分了解國家相關的稅收政策，制定出相應投資方案。目前，我國對經濟特區、沿海經濟開發區、經濟技術開發區、“老、少、邊、貧”地區、高新技術產業開發區、西部大開發過程中的西部地區、保稅區等地區實行免稅或執行15%至24%的稅收優惠政策，企業可以選擇上述地區投資，進行稅務籌劃。

（2）投資方向的確定。稅收具有很強的政策導向性，國家對需要照顧和鼓勵的產業，會制定相應的優惠政策，引導投資方向，優化國家產業結構。企業在選擇了投資地點后，可以選擇實行優惠政策的產業進行投資。企業可以選擇高新技術產業、利用“三廢”產品生產、福利生產企業、興辦農業及相關行業和興辦第三產業等產業進行稅務籌劃，減少稅額的支付。

（3）資項目確定。投資項目是多種多樣的，不同的投資項目所享受的稅收待遇各不相同。例如，我國于2006年4月對現行消費稅的稅目、稅率和相關政策進行了調整，為引導消費行為和調節生產，繼續選擇煙、酒等產品征收消費稅。為保護環境和限制消費，增加了對燃料油、高檔消費品、一次性木制筷子等幾類產品征收消費稅。結合我國實際情況，取消了對護膚護發品征收消費稅。一直以來，為限制白酒的消費，稅法規定糧食類白酒的廣告費不得在所得稅前扣除。企業在確定投資項目時，了解這些稅收規章無疑是有益的。

（4）投資意向選擇。企業在自身經營的過程中為了獲取更大的收益，會進行證券投資。是購買債券還是購買股票，企業有時難以抉擇。企業需要考慮自身的投資意圖、資金的規模和性質和對風險的承受力，同時也需要考慮稅收因素。如果企業想獲得穩定的收益，可以購買國債，而且國債的利息是免稅的。如果企業想獲得高額的收益及達到控制某企業的目的，可以投資于股票，但股息收入是要征稅的。

（5）組織形式的合理選擇。首先，要考慮的是外部層次的組織形式的籌劃，是選擇設立內資企業還是外資企業。在我國目前的稅收體系下，內資企業的稅率、稅收的優惠政策和操作的靈活程度小于外資企業，外資企業存在大量的投資退稅、利潤的兩免三減半和再退稅等，而內資企業并不普遍享有這些優惠政策。其次，要考慮是設立公司制企業還是獨資企業或合伙企業。這兩類企業稅收待遇不同，對公司制企業不僅要征收企業所得稅，當企業分給投資者股息時，還要征收個人所得稅，對于公司制企業的利潤存在“經濟性重疊征稅”的現象，企業要負擔雙重所得稅。新的公司法允許設立一人有限責任公司，要求一人公司必須在營業執照上注明是自然人獨資還是法人獨資。如果是法人獨資，仍然無法避免經濟性雙重征稅負擔。獨資企業或合伙企業的生產經營所得是按照五級超額累進稅率征收個人所得稅，不征收企業所得稅。公司稅負重于非公司，前者的稅收收益少于后者，可能會影響經營者的選擇，導致公司與非公司經營方式的扭曲。但是公司的確比合伙企業或獨資企業更具非稅優勢，當企業規模較小時，采用獨資企業或合伙企業形式可以獲得更多的稅收利益，而當企業規模擴大、利潤急劇增加、重視在流動市場上取得或出售資產的權利及要求更高的管理水平時，公司制企業有其不可比擬的優越性，如更易于從資本市場上獲得權益資本、籌資便利、承擔有限責任、經營風險較低及易于控制管理者的活動等，有了這些非稅好處，公司利潤的雙重征稅便不會過于繁重，這些非稅好處足以抵消由于雙重征稅帶來的稅負較高的影響，否則就會出現具有高昂成本的組織形式的轉換。從企業戰略、長遠的角度看，公司制企業是更好的選擇。最后，要考慮內部組織形式的籌劃，即是設置分公司還是子公司。企業為了擴大規模，必定不斷進行再投資，投資過程中將會成立眾多的分支機構，子公司和分公司是常見的組織形式。子公司對應母公司而言，分公司對應總公司而言。子公司和分公司在納稅方面存在諸多差別：投資設立子公司需要繳納注冊資本稅和印花稅；子公司向母公司支付特許權使用費和利息等費用，容易得到稅務認可，可以從利潤中扣除；子公司是獨立的法人，擁有自己獨立的名稱、章程和組織機構，以自己的名義對外進行經營活動，在經營過程中發生的債權債務由自己獨立承擔；子公司在營業初期發生虧損時，不能沖減總機構的利潤，減輕稅收負擔；子公司作為獨立的法人可以享受減免稅優惠及其他投資鼓勵政策。企業通過比較不同組織形式對企業稅收的影響，選擇出一種使企業集團利益最大化的組織結構形式。企業選擇組織形式時，首先面臨的是選擇時機問題。通常情況下，當營業活動處于初期時，企業容易發生虧損，總公司可以設立一個分公司，使開業虧損額在匯總納稅時，減少總公司的應納稅所得額。當營業活動開始贏利時，特別是外地營業活動位于低稅率區時，可以改變設立為子公司，以享受低利潤及較低利潤適用照顧性稅率帶來的稅收利益。以下案例就是通過子公司和分公司的稅收待遇、稅收地位的差異來說明如何在集團內進行組織形式的稅務籌劃。

深圳某食品加工企業，準備在內地設立一家蘑菇種植加工企業B，據分析，由于各種原因，新設立的企業在頭三年會發生較大虧損，但虧損會逐年減少。經過預測，此蘑菇種植加工企業第一年的虧損額為200萬元，第二年的虧損額為150萬元，第三年的虧損額為50萬元。第四年扭轉虧損，贏利額為0萬元，第五年贏利額為350萬元。該食品加工企業總部在深圳，適用的所得稅率為15%，該企業還在內地擁有一個A子公司，適用的所得稅率為33%。經計算，深圳食品加工總公司未來五年應納稅所得額均為800萬元。A子公司的應納稅所得分別為300萬元、200萬元、100萬元、0萬元和-50萬元。經分析，蘑菇種植加工企業B有三種組織形式方案可供選擇。

方案一：將蘑菇種植加工企業建成具有獨立法人資格的子公司，按照我國稅法規定，實行獨立核算，按其應納稅所得額獨立計算繳納所得稅。在此方案中，該食品加工集團有三個獨立納稅主體，分別是深圳總公司，A子公司，蘑菇種植加工B子公司。該集團應納所得稅如表3。

由于蘑菇種植B子公司是獨立的法人，不能和深圳食品加工總公司或是A子公司合并納稅，所以其形成的虧損不能抵消另外兩個公司的利潤，只能用以后年度實現的稅后利潤進行彌補。該食品加工集團五年的納稅總合為798萬元。

方案二：將蘑菇種植加工企業建成深圳食品加工總公司的分工司。按我國稅法規定，分公司利潤與其總公司利潤合并納稅。此時，該食品集團有兩個獨立的納稅主體：深圳食品加工總公司和A子公司。該集團應納所得稅計算如表4。

由于蘑菇種植企業作為深圳食品加工總公司的分公司，其虧損額可由深圳食品加工總公司當年利潤彌補，降低了深圳食品加工總公司第一年至第三年的應納稅所得額，使得整個集團的應納所得稅額由798萬元降到790.5萬元。

如果企業分支機構所在地的稅率高于總機構所在地的稅率，則應采用分公司的形式，此時通過匯總納稅，可以降低企業的整體稅負。

方案三：將蘑菇種植加工企業建成內地A子公司的分公司。此時該食品集團有兩個獨立納稅主體：深圳食品加工總公司和A子公司。該食品加工集團應納所得稅計算如表5。

由于蘑菇種植加工企業是作為A子公司的分公司，可以與A子公司合并納稅，其前三年虧損可由A子公司當年利潤彌補。降低A子公司第一年至第三年的應納稅所得額，使得整個集團的應納所得稅額再次降低了，由第二方案的790.5萬元降到765萬元。如果企業存在另一個與要設立的分支機構稅率一樣高的子公司，企業將分支機構設立為該子公司的分公司，可以在匯總納稅時，最大限度地彌補虧損，降低企業整體稅負。

綜上所述及對案例的分析，可以得出，正是稅收政策的差別性為企業利用不同的組織形式進行稅務籌劃提供了空間。但在本案例中，企業獲得的稅收收益并不是很大。考慮到企業今后的發展、組織架構的設計等管理方面的因素，考慮到設立、撤銷子公司和分工司的費用和今后的管理費用，考慮到設立、撤銷公司的繁雜手續，正如本文在稅務籌劃內涵中所述，企業應放棄該稅收利益，樹立企業的形象和聲譽，這同樣有助于實現企業財務管理目標。

篇9

【關鍵詞】 上市公司; 盈余管理; 所得稅稅負; 非應稅項目損益

一、引言

會計盈余作為企業業績考核的重要指標,不但影響管理人員的薪酬水平,也影響著企業的形象。對于上市公司來說,它甚至影響公司的上市、增發、保牌、摘牌等,因此,上市公司往往會有意識地采取各種手段調節或控制會計盈余指標,進行盈余管理。它不僅僅調增盈余,也可能調減盈余,進而達到收益平滑的目的。一方面盈余管理不同于違反公認會計準則的利潤操縱行為,雖然會對盈余信息質量等方面有負面的影響,但是對上市公司在平滑收益、樹立公司形象和增強投資者信心等方面也有正面的作用;但是,另一方面上市公司的盈余管理行為也有可能造成所得稅稅負水平的變動:當管理層通過盈余管理增加利潤時,往往需要為此支付所得稅。有研究表明,所得稅稅負是企業管理當局進行盈余管理的一個明顯因素。基于以上分析,本文認為上市公司的盈余管理行為與所得稅稅負之間存在一定的關系。考慮到國外已有一些關于盈余管理與所得稅稅負的研究,而國內鮮有考察上市公司是否會通過操縱非應稅項目損益來規避盈余管理的所得稅成本的經驗研究。因此,本文研究的問題:一是上市公司是否有動機通過增加非應稅項目損益來規避盈余管理的所得稅成本;二是盈余管理與所得稅負在發揮降低盈余管理的所得稅成本作用時是否存在互補效應?

本文以我國上市公司為對象,研究盈余管理與所得稅稅負的關系,目的在于幫助上司公司的利益相關者加深對上市公司盈余管理行為的認識,有助于作出正確的決策。

二、文獻回顧與理論假設

(一)文獻回顧

上市公司管理層在進行盈余管理時,經常面臨著財務報告成本與稅收成本間的權衡。其中,財務報告成本,是指由于公司未能達到合適的利潤目標而導致的成本,包括公司融資成本上升、債務契約終止、政府管制加強等成本;稅收成本,是指由于公司管理層操控盈余、人為增加利潤而導致的所得稅負的增加(葉康濤,2009)。

在國外,有關財務報告成本與稅務成本的權衡對公司盈余管理行為影響的研究比較多。Dhaliwal(1994)等從存貨角度,Balsam(1997)等從公司報酬角度,Maydew,Schipper和Vincent(1999)等從資產剝離行為角度,分別考察了稅務成本和財務報告成本對公司盈余管理行為的影響,并認為稅務成本影響公司的盈余管理行為;但Hunt(1996)、Madeo和Omer(1994)以及Austin等(1998)的研究沒有發現這樣的證據。上述研究并沒有考察公司盈余管理行為如何影響其所得稅費用。

Desai(2003)的研究發現,美國公司會計收益與應稅收益之間差異形成的影響因素包括:對折舊的不同處理,境外收益的披露,尤其是雇員補償的本質發生變化。進一步研究還發現,會計收益與應稅收益之間的差異由于避稅行為而變得更顯著了,盈余管理的增加也在一定程度上解釋了差異的擴大。Phillips,Pineus和Rego(2003)則從遞延所得稅角度,考察了盈余管理與非應稅項目損益之間的關系。他們認為盈余管理行為導致非應稅項目損益上升,而非應稅項目損益中的時間性差異又會導致遞延稅款增加,故可以以遞延稅款費用來識別公司的盈余管理行為。研究結果表明,遞延稅款指標可以有效識別公司的盈余管理行為是出于平滑盈余和避免虧損的目的。

相比之下,國內有關盈余管理與所得稅支付之間關系的研究主要集中于對會計制度和稅收法規之間關系的理論探討,而相關的經驗研究較少。陳曉等(2003)、王立彥、劉向前(2004)的研究發現不同地區之間上市企業的實際所得稅稅率集中在一個狹小的、明顯低于稅法規定的33%名義稅率的范圍,表明我國地區之間的確存在著在資本市場上爭奪流動性資本的稅收競爭行為。葉康濤(2006)對盈余管理與所得稅支付的關系進行了研究,發現上市公司盈余管理幅度越大,會計利潤與應納稅所得額間的差異也越高。其進一步的研究還發現,上市公司主要通過操控長期應計利潤項目來規避所得稅稅負成本。該文涉及到上市公司會計―稅收差異和納稅調整項目,但其研究僅限于2002年制造業的上市公司,其中對于納稅調整項目替代變量的設計也值得進一步商榷。

以上研究從不同角度考察了盈余管理與公司所得稅稅負之間的關系,且對于盈余管理與企業所得稅稅負關系的研究主要集中在國外,國內關于這方面的經驗研究則很少。因此,在我國這種特定稅制結構下,基于會計利潤和應納稅所得差異的角度來考察盈余管理和上市公司所得稅稅負關系的研究還有待加強。

(二)理論假設

隨著新會計準則的實施,企業獲得了更多選擇會計政策和會計估計的自,從而導致了上市公司會計利潤與應納稅所得之間存在差異,同時也使上市公司管理層進行盈余管理的空間逐步增大。當上市公司利用會計利潤和應納稅所得之間的差異(本文研究時定義為非應稅項目損益),通過操縱非應稅項目損益來進行盈余管理時就會涉及到盈余管理的稅收成本問題。

導致上市公司非應稅項目損益的因素大致可以劃分為納稅調增與納稅調減兩種類型,與此相對應,盈余管理行為也存在著調增會計損益和調減會計損益兩個方向。因此,這兩種方向的盈余管理行為均可能與非應稅項目損益問題相關。一方面,公司存在有針對性的利用非應稅項目損益調減損益的盈余管理行為,從而達到影響國家降低法定稅率的目的。有研究表明,上市公司的實際稅負率與利用非應稅項目損益調低會計損益的盈余管理之間存在正相關關系。另一方面,公司管理層在進行調增損益的盈余管理時會面臨財務報告成本與稅務成本間的權衡。為了擺脫這種困境,公司管理層有可能充分利用稅法與會計制度之間的不同規定,通過操控非應稅項目來規避盈余管理的所得稅成本。相關分析也表明上市公司存在通過操縱會計利潤與應計利潤之間的差異規避盈余管理的所得稅成本的動機。因此,可以得出假設1。

假設1:盈余管理程度越強,所得稅率越高,從而上市公司操縱非應稅項目的損益越高。

需要進一步分析的一個問題是:盈余管理與所得稅負在發揮降低盈余管理的所得稅成本作用時,是否存在替代效應或互補效應。在資本市場中,公司管理層出于融資、契約和政治管制等目的,往往有意識地采取種種手段調節或控制會計盈余指標(葉康濤,2009)。但是盈余管理行為也會產生成本,除了要面臨未來可能的法律風險外,一項直接的成本便是所得稅成本,會對公司的所得稅稅負產生影響,尤其是在中國這個特殊的市場當中。根據微觀經濟學基本原理,如果兩種產品聯合在一起才能發揮作用,例如汽車和汽油,這兩種產品即為互補品;如果兩種產品均可獨立發揮作用,且具有相同功能,例如茶葉與咖啡,這兩種產品即為替代品。如果將盈余管理與所得稅負分別理解為一種產品,那么由于這兩種產品均可對非應稅項損益產生影響,且具有相同功能。由此可以得出,這二者之間應當具有一定的互補效應。根據以上分析,提出假設2。

假設2:盈余管理與所得稅負在發揮降低盈余管理的所得稅成本作用時存在互補效應。

三、研究設計

本文主要考察盈余管理與所得稅支付之間的關系,特別地側重考查上市公司是否會通過操縱盈余來規避相應的所得稅成本。筆者通過構建以下模型來檢驗假設:

DBT=β1+β2EM+β3TAX+β4EM×TAX+β5DEBT

+β6FIRST+β7AUDIT+β8SIZE+ε (1)

其中,DBT為被解釋變量,表示操控非應稅項目損益,本文以會計利潤與應稅所得之差額來近似衡量。EM、TAX和EM×TAX為解釋變量:EM為上市公司盈余管理程度,以修正的Jones模型計算的操縱性應計利潤的絕對值衡量;TAX為實際所得稅率,其與盈余管理之間有負相關關系,不同稅率的企業盈余管理時的動機會有所差異,從而導致操作非應稅項目損益的程度會不同;EM×TAX為操控性應計利潤與所得稅稅率的交叉變量,它考核了不同稅率層次的公司操縱非應稅項目損益的動機程度。

本文預計β2、β3的符號均為正,即隨著操控性應計利潤與所得稅率的增加,上市公司操控非應稅項目損益也隨之上升,從而規避盈余管理的所得稅成本。本文預計β4的符號將顯著為正,即高稅率公司在進行盈余管理時,更有可能通過操控非應稅項目損益來規避所得稅成本。

此外,本文借鑒Mills和Newberry(2001)、葉康濤(2009)的研究,加入公司資產負債率作為控制變量,用DBET表示。資產負債率越高,公司將面臨債權人的嚴格監督,從而違反債務契約的成本越高,因此,公司出于規避違反債務契約的目的會傾向于虛增盈余。此外,本文還加入了外部審計是否為“四大”會計師事務所、第一大股東持股比例和公司規模的對數值作為控制變量,來控制公司治理結構和規模效應對公司納稅申報的可能影響。主要變量定義如表1。

四、樣本選擇與描述性統計

以滬、深交易所2008年1 629家A股上市公司為研究樣本,并按照下列標準進行篩選:剔除金融類上市公司;剔除當年虧損上市公司;剔除當年新上市的公司;主要變量缺失的上市公司。根據以上標準,共篩選出1 061家符合條件的上市公司。研究所使用的會計利潤、應計利潤和實際所得稅率數據來自聚源數據庫,其余指標數據均來源于Wind數據庫。

需要說明的是,2007年開始執行新《企業所得稅法》,從而原先執行高所得稅率的上市公司可能會選擇在2006年有意調低應稅利潤,并在以后年度調高應稅所得,已達到規避稅負的目的,但是沒有依據認為該現象會影響本文的研究假說。

樣本描述性統計結果見表2。從描述性統計來看,所得稅率最高為25%,最低僅為1%,均值為20.44%,其中有498家公司(占樣本的46.94%)的所得稅率低于25%,表明即使財政部自2001年以來多次清理和規范企業所得稅優惠政策,但上市公司的所得稅優惠仍然相當普遍。從盈余管理程度看,最低為0.0002,最高卻達到0.4183,表明不同稅率的企業進行盈余管理時由于動機的差異而導致操縱盈余程度各不相同。

表3給出了有關變量的相關矩陣。從相關矩陣來看,模型解釋變量和被解釋變量之間,相關系數的絕對值不超過0.2,說明沒有嚴重的多重共線性問題;且DBT與EM及TAX顯著正相關,這表明隨著盈余管理程度上升和稅率的增加,公司明顯存在通過增加非應稅項目損益以規避所得稅負的動機。

五、實證分析結果

我們采用回歸方程(1)考察盈余管理與操控性非應稅項目間的關系,回歸結果見表4。

從回歸結果1、2、3來看,EM的回歸系數為正,且在1%的置信水平下顯著,這表明在未控制其他因素和控制其他因素的條件下,公司操縱非應稅項目損益都會隨著盈余管理程度的加強而增加,從而規避盈余管理的所得稅成本。不過回歸系數也表明公司為盈余管理所支付的所得稅成本是相當高的。另外,TAX的系數為正,且也在1%的置信水平下顯著,與假設1一致。這表明盈余管理程度越強,所得稅率越高,則公司有動機通過增加非應稅項目損益來規避稅負。

在回歸結果4中,將EM與TAX的交互變量納入了回歸模型,發現回歸系數也顯著,且在1%的置信水平下顯著。這說明在發揮降低盈余管理的所得稅成本作用時EM與TAX之間存在互補效應。進一步又把樣本分為兩個部分分別進行回歸:沒有享受稅收優惠的公司(即:稅率=25%)和享受稅收優惠的公司(即:稅率

從控制變量的回歸結果看,DEBT與SIZE變量在所有回歸中得到了顯著的結果,這表明上市公司進行操控是出于債務契約和公司規模的考慮。FIRST變量在大部分回歸中達到了顯著為正的結果,說明上市公司第一大股東持股比例越高,越有能力或傾向通過操控相關損益規避稅負。此外,外部審計對于公司操縱行為并無顯著的影響。

六、結論

由于進行盈余管理時往往面臨著財務報告成本與稅務成本的權衡,因此,公司會通過操控非應稅項目損益規避所得稅成本。本文證實了該結論:公司盈余管理程度越大,所得稅率越高,從而上市公司操縱非應稅項目的損益越高,即公司有通過操縱非應稅項目規避盈余管理所得稅成本的動機。此外,盈余管理與所得稅負在發揮降低盈余管理的所得稅成本作用時存在互補效應。

本文的政策意義在于,隨著安然、世通等一系列財務舞弊案件的爆發,一些社會人士提出加強財務報告會計與所得稅會計的一致性,以防止公司通過非應稅項目損益形式規避盈余管理的所得稅成本,從而抑制盈余管理行為(Erickson,Hanlon and Maydew,2004)。本文的研究表明,雖然公司存在通過非應稅項目損益規避盈余管理所得稅負的動機,但可以從實證檢驗的結果中發現公司通過此途徑所規避的所得稅負極為有限,即公司事實上會為其大部分盈余管理行為支付所得稅。因此,通過強化財務報告會計制度與所得稅會計制度的一致性,并不能有效防止公司通過非應稅項目損益形式規避盈余管理的所得稅成本,從而抑制盈余管理行為。

【參考文獻】

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[3] 鄭紅霞,韓梅芳.基于不同股權結構的上市公司稅收籌劃行為研究[J].中國軟科學,2008(9):122-131.

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