制造業生產成本分析范文

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摘 要：當前，由于我國經濟的快速發展，以前的成本管理相關理念不能幫助企業實現有利的競爭地位，所以，價值鏈分析在生產制造企業成本管理之中得以應用。本文首先對價值鏈和價值鏈分析進行了簡單介紹，然后對價值鏈分析和成本管理之間的關系進行了分析，最后對價值鏈分析在生產制造企業成本管理之中的具體應用進行了闡述。

關鍵詞 ：生產制造企業 價值鏈分析 成本管理

當前，全球經濟逐漸實現一體化發展，市場競爭不斷加劇，全球經濟產生了很大的變化，一些跨國集團公司在跨國經營的過程中，利用企業具體優勢，將價值鏈聯盟構建起來，對新成本潛力進行挖掘，利用差異化的競爭將企業成本優勢體現出來。中國是世界上最大的制造商之一，為了始終處于成本優勢之中，就要將以前成本管理理念打破，在生產制造企業成本管理工作中強化價值鏈分析的具體應用。

1、概述

價值鏈這一概念最先是在1985年由邁克爾·波特教授提出的，他認為可以把企業當作設計以及生產還有營銷、交貨和相關輔助過程之中開展的互相分析活動的集合，不同活動之間進行有機聯系從而促進企業價值鏈的形成。在1993年，約翰·沙恩克以及菲·哥芬達拉加兩人在論述中將企業自己具備的價值鏈放在了行業的整體價值鏈之中，他們認為不管是什么樣的企業，其價值鏈都要包含價值生產的整體過程，也就是說從供應商獲得原材料一直到最終形成的產品被送到了用戶自己手中的整體過程，在價值生產的相關過程中，每一個企業都是這整個系列之中的一部分[1]。

對價值鏈分析來說，它的研究對象是價值鏈，對其構成以及價值鏈上每一個價值活動的具體地位以及相互關系還有占用資產和盈利狀況等進行分析，從而達到企業整體目標，并使成本降低。

對于每一個企業來說，它們是價值活動的相關集合體，從產品生產以及值銷售和內部管理屬于內部價值活動具體的表現形式，這些價值活動是互相關聯的，屬于企業價值創造的一個動態過程。對于價值鏈分析來說，它屬于成本管理的一種新方法，能夠對價值活動具體分布狀態還有它在行業價值鏈之中的具置進行確認，同時還能在企業制定相關戰略的時候提供一些具體的成本信息，協助企業提升成本競爭力。

2、價值鏈分析與成本管理

當前，我國生產制造企業中采用的成本管理法有著很多的缺陷，這些方法認為成本分析一般都是要依賴于會計制度的，節約是使企業成本降低的重要手段，沒有對成本習性以及成本動因進行詳細了解和認識，對生產成本控制加以重視，但是卻沒有對產品總成本造成影響的全部因素進行正確認識，對于其他環節之中的成本管理工作沒有重視[2]。從當前情況看，傳統采用的成本管理法不能滿足企業現代化管理的相關要求，一定要對其加以改革與完善，實行成本管理現代化的方法。

對于價值鏈成本管理來說，其強調的是從全面以及系統還有整體的角度對企業成本進行管理，使傳統成本管理方法對成本進行控制的思想局限性以及控制目標具有的片面性得以解決。對企業內部價值鏈和外部延伸進行分析，從而對企業成本發生變化的相關價值活動成本因素進行了解，結合價值鏈分析獲得的相關信息，利用有效成本控制以及管理方法將劣勢消除，提升成本優勢。利用價值鏈成本管理這一方法不僅能將企業內部不會產生增值的作業找出來，同時還能利用行業中的價值鏈將不增值作業消除掉，或者是利用前向整合以及后向整合，對生產自己投入物或者是在使用自身產出物的相關業務進行擴展，從而使成本降低，同時還能達到節約社會資源的效果。

對于企業來說，從價值鏈之中獲得的總價值，其大小主要取決于兩個因素：首先是內部價值鏈所創造出來的價值，其次就是外部價值鏈所創造出來的價值。一個企業如果想要保持自身競爭優勢，就要確保內部價值量以及外部價值鏈之間的協調和統一，使得在發展過程中保持動態平衡，確保自己總成本要大于等于競爭對手，只有這樣才能在行業之中將依靠成本優勢而形成的行業壁壘構建起來，對自身競爭優勢加以鞏固，從而實現成本領先這一目標。

3、具體運用

對于產品來說，在其生命周期內的每一個階段，可以結合成本價值鏈的各個環節和外界環境的相關影響，將建立在價值鏈分析基礎之上的產品生命周期相關成本管理方法體系建立起來，使成本控制和管理的相關效率得以提升。

產品生命周期主要指的是產品銷售在市場中的階段，也就是產品從剛開始進入市場一直到衰退以及退出市場整個過程經歷的時間，主要分成投入階段以及成長階段還有成熟階段與衰退階段。

第一，在投入研發這一階段的應用。這一階段主要是對產品和生產工藝流程進行設計，也就是對價值鏈進行設計，確保企業自身產品和競爭對手之間有著比較高的差異化競爭優勢[3]。針對技術設計的相關投入還有設計產品的相關目標成本做好控制和管理工作，使顧客追求新奇這一心理得到滿足，不僅能提升產品的具體銷售價格，同時還能使產品技術的相關設計成本下降。

第二，在材料采購這一階段的應用。可以在采購系統之中納入供應商，將和供應商結盟的相關采購控制體系建立起來。可以

將一家或者是幾家供應商選擇出來和他們之間建立穩固關系，使企業采購人員相關成本降低。結合目標成本法的相關原理，首先將產品市場價格確定下來。在確保供應商利益的同時利用逆推法，結合產品不同部件的具體成本和產品功能的重要性進行回推，將供應商具體供貨價格確定下來[4]。對供應商業績進行評價，從而使供應商參與到供應產品設計中來，利用外部價值鏈針對企業的采購成本做好控制工作，確保采購價格比較低。

第三，在存貨階段的應用。庫存成本管理最為主要的就是對原材料庫存量進行控制，ABC庫存管理方法可以得到采用。

第四，在產品生產這一階段的應用。這一階段是對產品生產時間以及質量水平做好成本管理工作，可以利用數控設備以及不同產品生產時間的合理安排，使生產準備時間縮小，降低產品成本之中的固定成本，提升產品生產率。結合適時制生產方式的相關要求，使產品生產時的等候時間縮短，減少因為確保產品儲存條件導致的動力費用，使產品成本下降。做好全面質量管理工作，保證各個工序中產生出來的產品質量能夠和設計要求相符，利用制造單元的相關生產布局使產品移動時間減少，從而降低人工費用以及動力費用。

第五，在產品銷售階段的應用。在這一階段主要是分銷渠道以及客戶關系的相關管理工作，也就是銷售和售后服務。將分銷渠道建立起來，能夠使銷售工作效率得以提升，利用客戶關系管理工作，能夠對銷售以及售后服務相關資源配置進行協調，使銷售和售后服務效率得以提升，降低成本。要利用獨立經銷商做好銷售以及售后服務，做好客戶關系管理工作，使企業分銷渠道具體的建立效率得以提升[5]。

4、結語

綜上所述，在現代企業管理之中，成本管理是非常重要的一個組成部分，價值鏈分析是成本管理的一個重要內容，所以，要基于價值鏈分析對企業成本進行管理。利用價值鏈分析，能夠在戰略層面以及作業層面還有管理控制層面使企業多元化發展管理需求得到滿足，同時還能夠對成本產生原因進行分析，從而使企業成本得到改善與降低。

參考文獻：

[1]謝春苗. 企業戰略成本管理下的價值鏈分析[J]. 企業導報，2010，11（01）:109-110.

[2]王洋. 基于價值鏈理論的企業成本控制研究[J]. 現代經濟信息，2014，35（14）:129-130.

[3]楊雪萍. 價值鏈管理模式下的企業財務管理研究[J]. 現代經濟信息，2014，35（12）:223.

[4]黃麗. 基于價值鏈管理模式的企業財務管理探討[J]. 商場現代化，2014，43（17）:188.

[5]張孝堂. 價值鏈成本管理的“制造”體驗[J]. 新理財，2014，12（Z1）:98-100.

作者簡介：

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【關鍵詞】熱力企業 價值鏈 成本分析

一、價值鏈及價值鏈分析

1、價值鏈的含義

價值鏈是邁克爾?波特于1985年在其《競爭優勢》一書中首先提出的,他將企業視為設計、生產、營銷、交貨以及對產品起輔助作用的各種活動的集合,這些活動的有機聯系就形成了企業的價值鏈。

價值鏈即以市場和客戶需求為導向,以提高企業競爭優勢和實現企業價值最大化為目標,以協同商務、協同競爭和多贏原則為運作模式,通過運用現代企業管理思想、方法和信息技術、網絡技術以及集成技術,達到對整個供應鏈的信息流、物流和資金流的有效規劃和控制,其通過將核心企業與顧客、分銷商、供應商、服務商連成一個完整的鏈條式控制系統,目標是形成企業競爭力,實現企業戰略控制。

2、價值鏈分析的含義

企業的價值增值過程可以分為既相互獨立又相互聯系的多個價值活動,這些價值活動形成一個獨特的價值鏈。價值鏈分析就是要從價值活動及其相互之間的關系中尋找降低成本、取得成本優勢的途徑,它是企業進行成本分析、實施成本控制、提高競爭優勢的基石。其任務就是要確定企業的價值鏈,明確各價值活動之間的聯系,提高企業創造價值的效率,增加企業降低成本的可能性,為企業取得成本優勢和競爭優勢提供條件。

價值活動是企業所從事的物質上和技術上的各項活動,不同企業的價值活動劃分與構成不同,價值鏈也不同。對制造業來說,價值鏈的基本活動包括內部后勤、外部后勤、市場營銷、服務;輔助活動包括企業基礎設施、人力資源管理、技術開發、采購。每一活動都包括直接創造價值活動、間接創造價值活動、質量保證活動三部分。運用價值鏈分析就是要分析企業內部某一個活動是否創造價值,看它是否提供了后續活動所需要的東西、是否降低了后續活動的成本、是否改善了后續活動的質量。每項活動對企業創造價值的貢獻大小不同,對企業降低成本的貢獻也不同,每一個價值活動的成本是由各種不同的驅動因素決定的。價值鏈的各種聯系成為降低單個價值活動的成本及最終成本的重要因素。

3、價值鏈分析的特點

(1)價值是價值鏈分析的基礎。價值是買方愿意為企業提供給他們的產品所支付的價格。價值活動是企業所從事的物質上和技術上的界限分明的各項活動,是企業制造對買方有價值的產品的基石。

(2)價值鏈的整體性。企業的價值鏈體現在廣泛的價值系統中,供應商擁有創造和交付企業價值鏈所使用的外購輸入的價值鏈,而許多產品通過渠道價值鏈到達買方手中,企業產品最終成為買方價值鏈的一部分。因此,獲取并保持競爭優勢不僅要了解企業自身的價值鏈,而且也要了解企業價值鏈所處的價值系統。

二、熱力企業價值增值點的選取

熱力企業生產經營活動是設計、生產、銷售等活動,以及對熱力產品起輔助作用的各種活動的集合。熱力企業各項活動的次第進行過程就是價值的形成和積累過程,同時也是費用和熱力產品成本的產生過程。熱力企業產品的價值創造于熱力企業的各項活動之中,各項生產經營活動的進行過程同時也就是價值的形成過程。熱力企業生產經營活動的有序進行構成了相互聯系的生產經營活動鏈,也就是熱力企業的價值鏈,一般由供熱設計、熱水生產和熱水銷售三個部分組成。在供熱設計階段因存在新建和改造兩種情況,可分解為新建熱網的價值鏈和熱網改造的價值鏈。在熱水生產階段可分解為購入熱源、熱水輸送和熱用戶三個價值鏈,其中購入熱源可分解為采購原料和采購熱水兩個子價值鏈,熱水輸送可分解為一級網和二級網兩個子價值鏈,而熱用戶一般就是指三級網這個價值鏈。

從熱力產品價值形成過程來看,可分為供熱設計、熱水生產和熱水銷售三個階段。雖然傳統的成本控制一般都將控制的重點放在生產階段,但根據帕雷特定律,80%的成本通常是由20%的作業引起的。盡管產品成本主要發生在生產階段,但產品成本的65%～85%在產品設計階段就已經決定了。這意味著熱力產品設計工作完成后,大部分成本已成為約束性成本。因此,要最大限度地節約和變更成本,首先要解決供熱設計階段的成本控制問題。

熱水生產階段是熱力企業大量成本的發生階段,是實現成本節約的關鍵環節。這一階段的控制內容就是針對生產現狀及現實的產品進行選擇和評價來確保目標成本的實現。由于這個階段已經進入生產現場,只能相對力求減少負作用,消除不必要的浪費。

進入熱水銷售階段后,熱力企業應更加關注熱水銷售后的使用成本、服務成本及顧客滿意度。使用成本是站在熱用戶的角度,在滿足需要時所支付的成本;服務成本是站在熱力公司的角度,是服務熱用戶時所發生的成本;顧客滿意度是熱用戶對熱力公司明示的、隱含的或必須履行的需求或期望已被滿足程度的感受。滿意度是顧客滿足情況的反潰,它是對產品或者服務本身及性能的評價。

三、熱力企業成本分析

通過對熱力企業價值增值點的分析,明確了熱力企業各價值活動之間的聯系,增加了熱力企業降低成本的可能性。因此,針對熱力企業各價值增值點進行具體的成本分析就顯得十分必要了。

1、供熱設計階段的成本分析

供熱設計是熱力企業整個生產經營管理系統的一個重要組成部分。一般而言,越是處于生產經營過程的前端,能確定的成本金額就越大,功能、構件變更的容易程度也就越高,因此,生產經營過程的前端有較大的降低成本的空間和潛力。企業要想取得競爭優勢,在供熱設計階段的成本控制重點應是在概念設計上的標新立異,在技術設計上體現供熱產品的差異化功能,在施工設計上則盡量降低設計成本。

2、熱水生產階段的成本分析

熱水的生產成本是決定熱力企業是否贏利和贏利多少的關鍵,因此,設計師的興趣主要是在降低熱水的生產成本上,因此,有必要分析供熱成本的構成。

根據商品價值的形成過程,產品的成本費用主要由生產成本和流通費用成本兩部分組成。具體對一個企業來講,其實際發生的費用項目與其經營的業務范圍有關。目前,我國對城市集中供熱的生產、經營管理體系不完全一致,因此實際發生的成本費用情況也不完全一致。但從系統工程的角度來看,由于形成集中供熱熱能產品價值的過程以及消耗的勞動對象、勞動手段基本是一致的,因此城市集中供熱的成本費用大體包括供熱生產成本和期間費用。供熱生產成本由直接材料費、直接人工費和制造費用組成,其中直接材料費包括燃料費、水電費等;直接人工費包括工資、津貼、獎金、職工福利費等職工薪酬;制造費用主要發生在熱源廠、供熱站以及用于輸配管網建設,具體包括房屋、建筑物和設備等的折舊費、修理費、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、保險費、實驗檢驗費、季節性及修理期間停工損失等。期間費用是指供熱單位在特定期間為銷售、組織和管理正常供熱以及籌集資金而發生的費用,由銷售費用、管理費用和財務費用組成。其中銷售費用是指專設銷售機構的各項經費;管理費用是指行政管理部門為組織和管理供熱活動而發生的各項費用;財務費用包括利息收支凈額、匯兌損益凈額、調劑外匯手續費、金融機構手續費以及因籌資發生的其他財務費用。

有了對熱水生產成本構成的分析還不能滿足成本控制的要求,還需對熱水生產成本是否過高以及設計的熱水生產成本(實際成本)與企業要求的成本(目標成本)之間的差異進行分析和判斷。因此,確定實際成本與標準成本之間的差異及產生差異的原因,對于熱力企業成本控制具有很大的意義,需要進行產品(熱水)成本的差異分析,也就是事前預測、過程控制、事后分析和信息反饋的集成。

3、熱水銷售階段的成本分析

熱水銷售階段的成本主要發生在售后服務階段,包括熱水使用成本和服務成本等。

(1)熱水使用成本分析。產品的使用成本與生產成本不同,它不是實際發生的,而是在產品制造完成后,從消費者的角度來判斷,使用這一產品將會發生多少費用。

一般而言,企業生產功能多、質量高的產品,則生產成本較高,但對消費者來說,使用方便、維修少,這樣消費者使用成本就低;若生產功能少、質量差的產品,生產成本自然低,但對消費者來說,使用時會增添許多無謂的浪費,使用成本就高。由全生命周期理論可知,全生命周期成本最低時,產品生產成本并非最低,這就意味著單純的生產成本最低,不一定是最佳選擇。因此,作為生產者的企業,在努力降低生產成本的同時也要考慮到消費者的使用成本,從而使產品成本逼近全生命周期成本最低點。

(2)服務成本分析。美國營銷學家維特在論述市場競爭和產品內在因素關系時認為:未來市場競爭的關鍵不在于企業能提供什么產品,而是能提供多少附加值。服務是企業提高產品附加值的有效途徑,它構成了產品的整體組合。服務成本是企業市場營銷中的必要支出,企業用于這方面支出的成本越大,向顧客提供的服務項目就越多,滿足顧客的程度也就越高。服務成本對企業的影響有兩方面:一是對產品價格的影響;二是對產品銷售的影響。

服務成本是企業總成本的組成部分,是企業人、財、物的支出,必須通過產品的銷售得以補償。在其他條件不變時,增加服務成本必然增加產品的價格,不利于市場銷售;反之,在價格不變的情況下,服務項目的增加,則擴大產品的銷售。從企業成本支出分析,服務于顧客的成本包括售前、售中、售后三個方面。但針對熱力公司,主要是售后服務成本。

售后服務是熱力企業項目服務中最有潛力的方面,通過解除顧客購買的后顧之憂,以吸引潛在的顧客和重復購買的顧客。熱力企業供熱的售后服務成本主要包括:第一,售后保障業務成本,即熱力企業向用戶提供的免費安裝,這是熱力企業所必須承擔的基于產品品質而形成的費用;第二,其他成本費用,如訴訟處理、廠外維修人員的培訓、搬運費等。

經過價值鏈上的戰略全景分析,可以使熱力企業的成本控制系統發生根本性的改變:一方面可以克服為降低成本而降低成本的盲目性,使熱力企業的成本控制服務于企業的競爭戰略;另一方面可以克服具體業務各環節追求自身成本最低的片面性,著眼于從價值鏈的角度考察經營結果,以達到總成本最低化的目的。

【參考文獻】

[1] 甘永生:基于價值鏈的成本管理特征程序及降低成本的途徑[J].會計之友,2005(2).

[2] 宋義靈:集中供熱成本分析研究[J].金融時代,2006(7).

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關鍵詞：DDT防污漆；投入產出法；全部成本法

一、引言

DDT是船舶防污漆中的一種常用添加劑，是保護船底及水線以下部分的船體免受海水中生物的附著，不致因其使船只航行速度減慢、耗油量增加和加速水線以下船體的腐蝕。但是作為POPs，DDT船舶防污漆的使用除了給生產和施工企業周圍環境造成影響外，還對工人的健康造成損害，因為它在人或動物體內積蓄后，不僅具有致癌、致畸、致突變性，而且還具有內分泌干擾作用。POPs對于人體健康和環境的影響日益引起國際社會的關注。在歐洲的一些發達國家，比如瑞典，政府早已嚴令禁止含DDT防污漆的生產及其使用。

數據來源：國家統計局公布的2002年投入產出表(122產業部門)及投入產出分析方法的相關系數，又依據2004年第一次全國經濟普查資料結果進行了調整。

中國政府目前也已經認識到問題的嚴重性，開始減少含DDT防污漆的生產與禁止使用。但是由于DDT防污漆在中國使用比較普遍，要淘汰含DDT防污漆會受到一些因素的阻礙：生產環節缺乏管理；市場不規范；缺乏對含DDT防污漆銷售和使用過程的監管。所以，對淘汰含DDT防污漆的社會經濟損失的估算以及新防污漆的選取就顯得尤為重要。國內學者肖亞麗、陸雍森、包存寬就中國DDT防污漆替代的社會經濟影響，采用人力資本法、支付意愿法、機會成本法等進行了定量評估后發現，替代項目的社會與經濟影響是可以控制在可接受的范圍之內的。羅薇、葉賽研究現有的有毒防污漆在船舶表面的使用后，針對其在環境中的危害，就其替代物和替代方法進行了詳細系統的分析及研究。

此外，國內外一些學者采用機會成本法和影子工程法模型分別對淘汰含DDT防污漆后的擬替代品進行成本分析，提出新防污漆的可以擬選擇氧化亞銅、辣椒素、堿式硅酸鹽和殺生劑等。

二、DDT防污漆替代的經濟影響評價

2005年，我國共生產DDT防污漆4830噸，占防污漆總量的15.4%，使用DDT近250噸。正常生產的船舶防污漆生產企業有34家，19家仍在生產DDT船舶防污漆，其中8家專門生產DDT防污漆。主要分布在廣東、浙江、福建、上海和江蘇等地，山東、廣西、天津和海南也有少量分布。DDT船舶防污漆也被廣大中小漁船業主使用，它的全面替代必將會對中國的社會經濟產生重大影響。對于淘汰含DDT防污漆的社會經濟影響評估提案較少，而且也并沒有對其進行定量的分析和系統的研究。

所以，本文借鑒《關于將POFS列為新生持續性有機污染物的審議》和《歐盟殺蟲劑比較評估》來構建定量評估體系，運用投入產出法分析淘汰含DDT防污漆對本產業和上下游產業的影響；運用成本分析法來選出符合環境友好(低毒或無毒)、技術可行、經濟上可接受、對社會負面影響小這四方面條件的DDT防污漆替代品。

(一)投入產出法分析淘汰DDT防污漆的產業間影響

DDT防污漆替代的經濟影響的成本分析主要包括由于DDT防污漆的停止生產，我國各類相關行業的直接損失。在這里，利用投入產出法來預測DDT防污漆停產的成本分析。DDT防污漆所在的行業是涂料、顏料、油墨及類似產品制造業，它的中間需求率為0.9180，高于0.5638的平均水平，在全部122個產業中列第24位，說明其為國民經濟其他產業提供了相對較多的中間產品。

將DDT防污漆對其產品直接消耗系數大于0.03的其他產業界定為DDT防污漆的上游產業；將對DDT防污漆直接消耗系數大于0.03的其他產業界定為DDT防污漆的下游產業。直接消耗系數較高的上游產業分別是石油及核燃料加工業、基礎化學原料制造業、專用化學產品制造業、電力與熱力的生產和供應業、批發和零售貿易業。直接消耗系數較高的下游產業分別是紡織制成品制造業、陶瓷制品制造業、耐火材料制品制造業、文化和辦公用機械制造業。通過DDT防污漆的年產值和直接消耗系數估算出淘汰DDT防污漆對上下游產業造成的損失：石油及核燃料加工業大約損失546.3萬元，基礎化學原料制造業大約損失1182.5萬元，專用化學產品制造業大約損失1020萬元，電力與熱力的生產和供應業大約損失383.8萬元，批發、零售貿易業大約損失598.8萬元；DDT防污漆的停產對下游四個產業造成的總損失損失區間為(142531-409836)萬元(見表1)。

(二)全部成本法分析替代DDT防污漆的產業內影響

1.替代原料成本分析

據市場調查，以堿式硅酸鹽為主的防污劑，配以適當滲出調節劑、助劑，以可水解的丙烯酸樹脂為基料的無毒防污涂料，已有3年實船掛板數據，進行了20余艘實船涂裝。堿式硅酸鹽在防污漆中的添加比例約為10.0%～40.0%之間，其市場銷售價約為0.8萬元。堿式硅酸鹽價格與DDT防污漆基本持平，但重現性差、期效短，且在南海適應性差。

氧化亞銅市場價約為3.7萬元/t，添加劑比例約為20%～45%。目前使用的DDT防污漆中也添加有一定量的氧化亞銅，添加比例約為15%。DDT市場價約為1.0萬元/t，添加比例約為4.0%。DDT防污漆添加劑成本約為0.04(1.0×4%=0.04)萬元/t。

而辣椒素作為一種新型產品，銷售價格約0.6萬元/t。假定辣椒素防污漆添加比例為0.2%～0.8%。辣椒素防污漆中一般不把氧化亞銅作為防污漆的輔助藥劑，所以在這里DDT添加劑成本需要把15.0%的氧化亞銅成本計算進來，即DDT防污漆生產成本約為0.6(1.0×4%+3.7×15%=0.6)萬元/t。其中，隨著技術發展和市場擴大，其價格會逐漸下降，但下降幅度要視相關技術和產業的發展。

數據來源：《中國由于防污漆生產的DDT替代項目啟動會》會議文集

2.人工成本分析

由于各地區的經濟發展狀況不同，不同地區從業人員的工資相差較大，具體的人員組成與工資狀況(見表3)。我國DDT船舶防污漆生產企業總人數為3567人，DDT防污漆生產從業人數為712人，占DDT船舶防污漆生產企業總人數的20%。從業人員人均工資為1911元/月，工資水平不高，經濟承受能力有限，淘汰DDT防污漆項目一旦實行，對他們的生活影響較大，需要政府給與一定的資金扶持。另外，部分被淘汰的中小企業對防污漆涂裝和維護具有專業經驗而且還保留一定數量的客戶群，政府可以組織動員和培訓DDT防污漆生產企業員工從事替代品的銷售和售后服務工作。

(三)DDT防污漆的環境風險與替代帶來的社會效益分析

2007年，國家環境分析測試中心對黃渤海水環境中DDTs的污染狀況進行了調查測試。結果發現，在所有黃渤海環境介質樣本中都檢測到了DDTs的存在，主要監測出來的DDT物質是p，p'-DDE。而且，在蝦和鱸魚體內發現DDTs的富集現象，有個別鱸魚的DDTs的含量超標。DDT防污漆的生產與使用會影響自然生態系統的正常結構和功能，也對生產和使用過程中的工人與漁民的健康造成影響，同時食用DDTs富集的海洋生物也會對人體的健康造成傷害。

通過DDT防污漆替代項目的執行，可以直接消除DDT防污漆在自然生態系統中的再次累積和添加，減少對人體的危害，因而能夠降低受損生態系統的修復費用和受影響人群的治療費用。而且，學習和借鑒國內外先進的替代技術，可以自主開發研制防污漆新型替代品。新型的、環境友好的、功效顯著的防污漆的開發和生產，不僅可以滿足我國DDT防污漆的替代要求，通過產品的推廣，也可以爭取東南亞鄰近國家的廣大市場，提高我國防污漆產業的經濟效益。

三、結論及政策性建議

本文就中國DDT防污漆替代的社會經濟影響，采用投入產出法、全部成本法等進行了定量評估。結果表明：首先，DDT防污漆的停產對產業關聯度較高的上游五個產業造成的總損失約為3731.4萬元；DDT防污漆的停產對產業關聯度較高的下游四個產業造成的總損失損失區間為(142531-409836)萬元。其次，在三類替代品中，堿式硅酸鹽價格與DDT防污漆基本持平，但重現性差、期效短，且在南海適應性差；氧化亞銅與辣椒素價格幅度較大，實際應用中還存在一定的問題。其中，辣椒素是一種新型產品，隨著技術發展和市場擴大，其價格會逐漸下降，有一定的市場發展潛力。通過采取適當的措施后，會選出符合環境友好(低毒或無毒)、技術可行、經濟上可接受、對社會負面影響小這四方面條件的DDT防污漆替代品。但是，中國政府也應該關注淘汰DDT防污漆后帶來的一些經濟社會影響，為此給出如下政策性建議：

(一)促進生產替代品企業發展

首先鼓勵中小企業聯合投標，借此整合中小企業資源和技術優勢，在原目標市場總份額不變的情況下，由于產品的替代實際的市場份額可能擴大，因而創造出新的經濟效益。另外，通過招標競爭，還可以遴選出具有技術與經濟實力、生產經驗豐富、品質保證機制完善和商業運作良好的企業進行替代品生產，并占領目標市場、滿足用戶需求。

(二)對關停并轉企業及員工的補償

對關停并轉企業要進行一定的經濟補償，DDT防污漆替代項目可以制定中小企業小額低息或無息貸款條例，支持這些企業轉向生產DDT防污漆替代品或其他的油漆產品。而部分被淘汰的中小企業對防污漆涂裝和維護具有專業經驗而且還保留一定數量的客戶群，可以組織動員和培訓被淘汰的企業從事替代品的銷售和售后服務。

(三)對上下游產業的補貼

淘汰DDT防污漆會對產業關聯度較大的上游產業(石油及核燃料加工業、基礎化學原料制造業、專用化學產品制造業、電力、熱力的生產和供應業、批發和零售貿易業)以及產業關聯度較大的下游產業(紡織制成品制造業、陶瓷制品制造業、耐火材料制品制造業、文化、辦公用機械制造業)產生一定的影響，所以，中國政府應該酌情對這些產業進行補貼。

(四)對漁民的支持

我國漁民收入普遍偏低，由于DDT防污漆價格低廉、效果明顯，所以成為眾多漁民使用船舶防污漆的首選。所以，為了推廣新型的、環境友好型替代品的使用，價格也應該在船舶用戶可以承受的范圍之內。對于替代防污漆所帶來的價差，政府應該酌情補償。隨著技術進步和DDT防污漆替代品的市場份額不斷加大，替代品的價格也會出現下降，對船舶用戶的影響會逐漸降低。

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[10]http：//pesticides.gov.uk/acp/asp?id=728.

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關鍵詞:成本分析 礦山企業 作業成本管理

一、作業成本法與傳統成本法的比較

相比于傳統成本法，作業成本法基于不同的理論基礎、技術背景，在成本管理方面有其特有的優勢。成本作業法根據不同的成本動因進行成本庫設置，通過計算本庫中產品所需要耗費的作業量來確定作業成本，然后匯總各種產品的作業總成本和單位成本。作業成本計算以作業為出發點，通過資源成本動因把資源成本計算轉為作業成本計算，然后通過作業成本動因過渡到產成品等成本對象，由此 “從資源到作業,從作業到產品”的成本計算體系得以建立。

二、礦山企業成本管理

通常情況下，為了便于進行成本計算，礦山企業按照成本項目對企業運營成本進行分類，礦山企業所使用的這種按項目進行的成本分類方法適用于成本預測控制、核算等管理環節。礦山企業的完全成本也叫銷售成本，其中包含許多具體部分。完全成本包含銷售費用和生產成本，生產成本也叫采選礦石工廠成本，其中包含企業管理費和選礦車間成本，選礦車間成本包含采礦車間成本和選礦車間費用，采礦車間成本包含采礦車間費用和直接成本，而直接成本則包含原料、輔助材料、工人工資及工資附加費等。

三、礦山企業作業成本管理法的運用

（一）礦山企業作業成本管理法的內容

在使用作業成本管理這種方法來管理成本時，礦山企業以作業作為管理的根本出發點，重點對每一作業的完成情況及資源耗費情況進行分析，通過對作業情況進行分析，向最合理的作業方式轉變，進行資源的重新整合，使成本得到持續的降低；采用標準成本差異分析方法，引入標準成本來進行比較分析，加強對成本的核算和控制，嚴格控制企業運營過程中的成本耗費，使實際成本向標準成本這一目標靠近。標準成本這個概念通過作業成本管理方法引入作業成本系統，在先對作業定義的基礎上，建立不同作業的標準，通過標準來控制成本，通過作業標準完成對成本的計算，進而了解每個礦區，甚至每個科室的動態運營數據，掌握各種費用的產生變化規律，更有效的控制成本。

（二）礦山企業作業成本管理的運行框架

通過合理的組織結構設計，努力強化成本管理的責任制，明確信息的傳遞方式，使作業成本管理能夠得以順利實施；再對礦山企業運營過程中的主要環節進行明確，依據各環節所需的作業耗費（作業成本），通過資源成本動因把資源成本計算轉為作業成本計算，然后通過作業成本動因過渡到產成品等成本對象，由此 “從資源到作業,從作業到產品”的成本計算體系得以建立。在礦山企業作業以成本計算為基礎，研究作業的分析與控制，分析成本動因，合理調整作業安排次序、不斷完善提高礦山企業的管理制度。如圖2即為其具體的運行框架：

（三）礦山企業作業成本管理的基本流程

礦山企業作業成本管理需要分兩步操作：第一步是對礦山企業作業成本進行計算；基于第一步的計算結果，第二步要展開作業成本管理的分析與控制。對于礦山企業，可將其生產流程進行明確的劃分，因此只要把作業與作業動因進行確定后，可參照制造業的計算過程進行操作。作業成本管理的分析與控制主要涉及對作業、挖掘成本動因進行分析，使作業安排次序更加合理，不斷提高企業運營能力。

對于每個礦區，具體情況也各不相同，如有的剛開采，有的已開采多年。正是由于這些原因，造成了不同的礦區某些作業上的資源消耗情況差別較大或分配成本不同，成本負責人應對這些作業的性質和成本動因進行分析，根據不同企業的具體情況采取相應措施來降低成本，最有效的控制成本。

四、結束語

礦山企業在制定成本管理方法時，應以企業的實際情況為基礎。礦山企業具有通過開采礦產資源來進行企業運營這一特殊性，其生產流程中各階段有明確的劃分，各階段的作業情況明確，便于開展作業成本管理。礦山企業應根據自身特點來設計作業成本核算系統，對采用作業成本法要達到的目標，過程中成本的精度控制，以及企業的投入都應進行系統的分析。這都應在借鑒別人先進經驗的基礎上充分考慮自身特點，同時結合企業長遠發展計劃進行操作，滿足自身特點需求的系統才能在具體實施中發揮最高效率。

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成本會計產生于工業革命后的英國，發展至今已經成為整個會計學課程體系中較為重要的分支。本文在研究成本會計課程特點的基礎上，通過調研的方式分析成本會計在教學中存在的一些問題，并結合教學方法提出若干思考。

關鍵詞：

成本會計；教學改革；成本流程圖教學法

一、成本會計課程特點

（一）知識體系既成獨立模塊又緊密聯系

首先，成本會計課程內容主要圍繞成本會計的基礎工作、各項費用要素的分配方法、輔助車間生產成本核算、在產品與產成品成本核算、成本計算方法、成本分析和考核、成本報表等內容展開，這些內容獨立成塊。例如，費用要素分配方法主要講授材料費用、工資費用、折舊費用及其他費用在各種產品中分配的方法，而輔助生產成本的核算主要講授輔助生產車間在生產過程中發生費用在其他車間和部門分配的方法，即直接分配法、一次交互分配法、順序分配法等，這些費用的分配方法都是相互獨立的。同時，在計算產成品成本時，這些獨立的模塊之間又存在相互分配的關系。費用的歸集和分配是從最底層開始（產品耗用的料、工、費），再到中層（輔助生產成本），最后是高層（產成品成本），各層之間具有一環套一環的緊密聯系，如果底層或中層費用分配錯誤，會直接影響最終成本計算的準確性。

（二）計算量大、方法多

首先，成本會計相比較中級財務會計，管理會計等會計學專業課程而言，計算量相對較多。例如，要計算某一種產品的成本，需先分配各種費用要素，然后計算輔助生產成本，最后計算完工產品成本。其次，計算方法也較多。例如，計算材料費用時，有產量比例法、重量比例法、定額成本法和定額耗用量比例法等；計算輔助生產成本時有直接分配法、一次交互分配法、計劃成本分配法、代數分配法和順序分配法等。

（三）實踐性較強

會計本身就是一門實踐性較強的學科，對于一個企業來講成本的計算是基礎又重要的一個環節，操作性非常強。會計人員需要根據不同行業特點、企業特點和產品特點選擇成本核算的適當方法，確保成本計算的準確性。因此，成本的計算不僅要求會計人員具備基本的核算技能，還要擁有豐富的實務操作經驗和職業判斷力。

二、成本會計在教學中存在的問題和影響

針對西北名族大學管理學院會計學專業2012級200余名在校生的訪問和調查，以及四年成本會計的教學經驗筆者總結出成本會計在教學中存在的若干問題。

（一）教材存在的問題

1.內容陳舊。

首先，目前在教學中普遍使用的教材編排一般只針對工業企業，即制造業的成本核算，很少涉及旅游、酒店、物流等服務行業。隨著我國對第三產業發展的重視，學生畢業后很大一部分將從事服務行業的會計工作，而這部分內容在教學過程中是缺失的。其次，我國與成本會計相關的教材90%以上介紹的仍然是傳統的成本計算方法，如品種法、分批法和分步法，但隨著企業間接生產費用占總成本比例不斷上升的趨勢，傳統成本法是有缺陷的。對于像作業成本法這樣較先進的成本核算方法，有的教材只是簡單介紹而已。這些都不利于提高學生未來的就業競爭力。

2.教材內容繁復。

在調查中，40%的學生反映教材第一部分中關于成本會計基礎工作的內容過于冗長，一些專業名詞十分拗口，過于抽象，不易于理解。45%的學生認為課本中公式較多，且公式全部是由文字表述。這些問題難免使成本會計教學變得枯燥。除此之外，70%的學生表示例題中使用的表格太多，令他們一頭霧水。首先，教材中對于成本核算的過程都是以成本計算單即表格的形式完成的，再加上關于料、工、費的原始憑證、勞務量記錄表等，一道例題所涉及的表格少則十幾個，多則幾十個。對于初學成本會計的學生，由于缺乏實務操作和對專業名詞的理解，一方面看不懂表格中數據的意義，另一方面不理解表格之間的內在聯系。其次，以表格的形式描述成本的核算程序，學生往往是上課聽懂了，下課復習時卻看不懂數據是如何推導出來的。最后，單純以表格方式核算成本也忽視了成本會計的“會計”二字，學生不明白各成本賬戶之間數據的結轉關系，不會進行成本的賬務處理。

3.很少涉及成本會計的其他職能。

現在大部分教材是以成本會計的成本核算職能為主講授成本計算的過程，對于成本預算、成本決策、成本控制、成本分析和成本考核等職能，則籠統地以文字進行理論介紹，缺少相關案例，與實際工作脫離，將成本會計上成了數學課，不利于提高學生在成本管理方面的技能。

（二）教學手段方法存在的問題

1.教學方法單一。

現在成本會計教學中大部分教師是通過板書或多媒體方式教學。以板書方式教學時，教師在黑板上大量演算，這樣不僅容易將成本會計上成數學課，而且學生聽得枯燥，無法理解成本核算的完整程序和整體框架。多媒體教學則要么將知識點凝練成幾個要點，要么大段復制教材內容，并且人為地將成本會計內容分割為塊，使成本數據之間缺乏邏輯連貫性，學生往往認為老師講得太快、太多，不容易消化。

2.教師實踐能力較弱。

目前很多高校的成本會計老師雖然是科班出身，具有扎實的會計理論知識，但從未從事過成本核算的實際工作。在授課過程中照本宣科，缺乏生動的案例講解。

（三）缺乏實踐教學場地

針對成本會計課程實踐性較強的特點，如何更好地將書本上的理論與實踐相結合也是教學中的難點之一。現在很多高校已經針對成本會計開設了相關實驗課，讓學生在實驗室環境下將成本核算方法加以運用，但是學生仍然無法親臨產品生產的現場，對于實驗課程項目的實踐，只是生搬硬套課本的方法和公式而已，實驗效果不好。

三、對成本會計教學改革的若干思考

（一）增加資料、修訂教材

首先針對教材內容單一陳舊的問題，教師在教學過程中可以參考國外大學關于成本會計授課時采用的教材，將其中重要部分精揀出來，作為課堂教學內容或課外讀物，來拓展成本會計教學內容，并與國際接軌。其次，針對教材中內容繁復的問題，則需要教材修訂委員會對教材進行修訂，或者教師可以搜集關于介紹成本會計歷史和企業產品生產流程的相關圖像或音像資料，以這種方式使學生接受并加強關于成本會計基礎工作和產品生產流程的知識，同時解決對專業名詞理解上的難題。再次，對于課本中表格較多的問題，經過本人四年的教學工作經驗，總結出“成本T賬戶流程教學法”加以解決。該教學法對解決學生對成本核算整體流程理解不充分、對成本計算方法較多容易混淆以及對成本賬戶之間關系認識等問題，具有較好的教學效果。

（二）成本T賬戶流程教學法

1.成本T賬戶流程教學法是根據成本核算的一般程序，結合各成本賬戶之間的結轉關系，描繪的關于成本歸集和分配的流程圖。

將課本中的表格簡化為相應的成本T形賬戶，每一個成本賬戶代表一張成本計算單，每個賬戶的借方登記各種費用的歸集情況和轉入生產費用的情況，貸方登記該賬戶對外分配的過程。

2.成本核算程序。

第一步，根據需計算的產品種類、批別以及企業擁有的車間部門設置成本計算單。如本流程圖針對了甲、乙兩種產品、一個基本生產車間A、兩個輔助生產車間a和b，分別設置了生產成本計算單和制造費用計算單，均以T形賬戶方式體現。第二步，歸集本期生產費用。首先將相關月初余額填列在各T形賬戶的借方，然后按照成本項目，歸集本期發生的各項生產費用，填列在T形賬戶的借方。第三步，分配本期生產費用。本期歸集的生產費用需要根據費用發生的內在關系進行分配，分配的順序如下：（1）將輔助生產車間歸集的制造費用（間接費用）分配轉入到相關輔助車間的生產成本T形賬戶的借方。如圖所示，一般制造費用賬戶沒有月末余額。（2）將各輔助生產車間歸集的生產成本，分配轉入到其他的車間和部門，計入相關T形賬戶的借方。本步驟需選擇輔助生產成本的分配方法，并根據勞務量的關系進行費用分配。如圖所示，輔助生產成本月末一般無余額。（3）將基本生產車間發生的制造費用，分配到基本生產成本或者直接分配給各種產品，計入基本生產成本以及各種產品生產成本T形賬戶的借方。此步驟中，基本生產車間歸集的本期制造費用，是為制造產品而間接發生的，所以可以簡化，直接在各種產品中按照分配標準進行分配，但必須注意的是，仍然需要將制造費用的金額填列在基本生產成本T形賬戶的借方。如圖所示，制造費用一般無月末余額（除了使用累計分配率法分配）。（4）將各種產品歸集的生產成本在該產品的月末在產品和完工產品中分配，完工產品從生產成本賬戶貸方轉出，剩余在生產成本賬戶的借方余額即為本月在產品成本。本步驟需根據產品特點選擇分配方法，如約當產量法，定額成本法、定額比例法等。

3.成本T賬戶流程教學法的優點。

第一，方便操作。使用傳統的成本計算單講解成本核算程序時，教師需要在黑板上畫出成本計算單，并填列相關數據，將大量的時間浪費在不必要的畫表中，或者將成本計算單展示在多媒體幻燈片中，但是幻燈片空間有限。而使用T形賬戶，則可以解決這些問題，T形賬戶畫起來非常方便，填列數據也很清楚，并且所占空間不大。第二，幫助學生分清各種方法的使用。在流程圖中，能夠非常清晰的分清楚各分配步驟，例如，在步驟（2）中，輔助生產成本的分配，講到這里，教師可以幫助學生回憶相關方法（直接分配法、一次交互分配法等），而在步驟（4）在產品和產生品的分配中，則應該使用約當產量法、定額成本法、定額比例法等。第三，成本結轉關系清晰。使用成本計算單分配各費用時，其中的賬戶內在關系很難得到明顯的體現，而T形賬戶特有的左右兩邊，對會計學專業學生來說邏輯性非常清晰，左邊（借方）登記發生的費用，右邊（貸方）登記轉出的費用，相應的成本分配的賬務處理也一目了然。經過調研發現，在成本會計教學中，采用了該教學法的學生對成本核算整體流程的理解較未使用此法的學生更加深刻，同時，未采用該教學法的學生很容易混淆輔助生產成本核算方法與在產品和完工產品分配方法。最后，采用該教學法的學生，對成本核算中，各成本賬戶之間的關系，理解更加清晰。

（三）案例教學法

針對教學中存在的教學方法手段單一等問題，教師可以采用討論式教學、影像資料教學法、案例教學等方法，豐富教學手段。通過討論互動的方式，增加學生參與感，培養其興趣，通過影像資料的播放使學生對成本會計課程有更生動的視覺理解；通過案例教學，擴大學生視野，提高對成本管理的認識。與此同時教師在教學中應重視自我素質的提高，加強會計的實踐工作經驗。

（四）增加實踐場地

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關鍵詞：制造業 成本核算 成本管理問題 對策

中圖分類號：F275.2

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）12-129-02

一、相關概念界定

（一）成本核算與管理的關系

成本核算是對成本計劃的執行結果，也是成本控制結果的事后反映，還可以為制定產品價格提供依據。

成本管理，是指企業在生產經營過程中的各項成本核算、成本分析、成本決策和成本控制等一系列科學管理行為的總稱。成本管理一般包括成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核職能。

成本核算與管理的正確與否，直接影響到企業成本的控制工作，同時也對企業的成本決策和經營決策產生重大影響。成本核算管理過程是對企業生產經營過程中各種耗費如實反映、加強控制的過程，也是更好地實施管理，進行成本信息反饋的過程，因此，成本核算與管理對企業成本計劃的實施、成本水平的控制和目標成本的實現起著至關重要的作用

（二）加強成本核算對于提高成本管理水平的重要性

成本核算是成本管理工作的重要組成部分，它是將企業在生產經營過程中發生的各種耗費按照一定的對象進行分配和歸集，以計算總成本和單位成本。成本核算的正確與否，直接影響企業的成本預測、計劃、分析、考核和改進等控制工作，同時也對企業的成本決策和經營決策的正確與否產生重大影響，具體表現為：

一是關系到成本管理能否實現成本計劃分析的準確性和成本計劃的嚴肅性。成本核算過程，是對企業生產經營過程中各種耗費如實反映的過程，成本核算在控制成本，實現目標成本上有很大的主導作用，這有利于實行企業成本計劃。因此，成本核算對企業成本計劃的實施、成本水平的控制和目標成本的實現起著至關重要的作用。

二是關系到成本管理能否揭示生產、技術和經營管理中取得的成績和存在的問題。成本核算直接面向的對象是企業在生產經營過程中發生的各種耗費，可以被看做是企業在實施成本管理中的成本信息反饋過程。通過科學合理的歸集方式，反映出企業在生產、技術和經營管理方面的成本費用發生情況，從而為企業管理人員客觀評價成本管理在這些方面取得的成績或存在的問題提供有力的依據。

三是關系到成本管理能否為生產經營決策、預測成本和利潤提供客觀依據。成本在核算過程中，它能很清晰地反饋成本管理運行中的成本信息，這對企業成本和利潤的預測等諸多重要控制工作有直接關系；同時，有效的成本和利潤預測又為企業進行科學的生產經營決策提供依據。

二、當前我國制造業企業成本核算方面存在的問題

（一）企業缺乏完善的財務制度

一是企業管理層對成本核算的認識以及重視度不夠。在不少企業中，管理人員對成本核算知識相對缺乏，并簡單地認為，成本核算只是一個工具，對其監督職能就更不重視，成本核算業務就由相關的會計賬務人員負責。而且，有的企業，為了能夠降低企業成本，使其利潤最大化，精簡會計機構的設置。如此，造成企業在成本核算業務上缺乏人員，這樣加重了會計人員的任務，相關的會計人員在處理成本核算業務時，就易于造成在成本核算的資料中出現混亂與錯誤，直接導致了不良后果。

二是財務人員的素質不一。在企業中，很多財務人員具備相當專業的財務知識，可是，由于各種原因，他們在業務處理上其主動性和積極性嚴重缺乏，在更新核算成本的手段與方式上不能根據實際較快調整，并缺乏在成本比較中認真分析的意識。對月底的結轉賬務只是單純的操作，沒有實質性地提出促進企業科學發展的財務建議。同時，由于一些財務人員在職業道德感上不是很強，所以，對企業的經營情況也不能根據相關的賬務信息做出真實的總結。

三是缺少成本核算的監督。在不少企業中，關于成本的核算上缺乏監督標準，例如在企業運作中，一旦在材料采購、材料領取、材料分配和廢料回收以及成品的質量等方面的成本核算中出現問題，而又缺少成本核算的監督標準，就不能及時發現和找出根本原因，進行相應的處理。

（二）成本管理責任不明

一是缺少專門的成本管理機構。沒有專門的成本管理機構，導致責任成本的意識始終無法養成。在一些生產企業，管理者思想上還沒有完全轉化為市場經濟意識，認為只有提高產品數量才是企業增加財富的基本條件，特別是在市場銷路暢通、產品供不應求時更是強化了這種觀點。毫無疑問，增加產量可以為企業創造更多的增值機會，可以減少產品單位成本中的固定費用，但是未建立專門的成本管理機構，比如成本責任中心，缺乏自下而上的日常成本控制手段則為成本管理工作埋下隱患，出現產量增加成本升高的情r。

二是責任成本控制的主體不明確。成本管理包括制定成本預算、日常成本控制、成本分析及成本考核，制造業企業制定成本預算的基本思路一般是以銷定產，根據各年的數據統計采用的增量預算的方法，制定產品成本的各項指標，日常核算成本項目按預算指標進行控制，量化各項指標，這種量化指標下達到相關車間，車間再進一步下達到班組，班組再把各項相關的消耗指標落實到車間人員，這種方式在落實到人員時比較困難，因為在實際發生消耗數據時不是按照與操作者及相關的行為活動聯系的緊密程度進行分配，所以指標的下達也不盡合理，往往使操作者硬性接受，不能達到很好的控制目的，成本的分析及考核也起不到應有的效果。

（三）成本核算理念和方式方法落后

一是成本核算參與成本管理意識不強。成本會計核算不能適應現代企業發展的要求，成本會計人員仍然停留在報賬型會計上，沒有樹立參與成本管理的思想。一些企業閉關自守，不學習先進的成本核算方法，不與同行業進行交流，成本核算方法上落后、成本信息滯后，根本達不到防患于未然的作用，無法滿足現代企業管理要求，進而也對成本管理產生不利影響。

二是成本核算方法簡單陳舊。企業成本會計的前提與基礎就是正確的成本核算方法。當前的現實情況是，現在的中小企業，對分批法采用很少，只有少部分企業采用，而大多數還是喜歡使用分步法或者品種法來計算成本。而目前，新的生產發展趨勢是小批量，多品種的生產模式，以此來滿足消費者的不同需求。但是，目前，在我國企業很少有使用分批法來計算成本，這反映了廣泛的企業生產管理方式未根據實際情況調整成本核算方法，忽視了消費者的個性需求，大大降低了市場競爭力，也造成了成本核算的不準確。

三、通過成本核算提高企業成本管理水平的對策

（一）建立健全完善的財務制度

一是提高管理層對成本核算重要性的認識。企業領導在把經濟效益作為企業管理首要目標的同時，必須樹立全員成本管理意識，使所有部門、車間重視生產成本、人人關心成本，發揮每個職工的主觀能動性。企業應將成本的控制意識作為企業文化的一部分，深入到每個職工思想深處，在企業內部形成職工民主和自主的管理意識，從而實現以盡可能少的投入創造盡可能多的價值。

二是著力提高財會人員的綜合素質。成本核算和管理工作是一項內容豐富、涉及面廣、非常具體、繁瑣且極為重要的經濟管理工作。如今在這經濟迅猛發展、社會快速進步的時代，高素質的財會人員是經濟持續、穩定、健康發展的必要條件。要著力培養提高財會人員的綜合素質，包括思想道德素質、文化素質和專業素質等。做到既要在正確的思想指導下做出正確的會計行為，也要提升文化層次，對會計改革和新的會計制度、會計準則能夠全面理解和準確應用，更要提升專業素質，對一些事項作出正確的職業判斷和選擇，確保會計信息質量。

三是加強成本核算的監督。企業主要負責人應該重視成本核算的監管以及指示，使成本管理的相關責任能夠全面落實。負責監督的人員要切實根據國家的財經政策、會計法規和單位的內部制度，利用各方面信息，對成本核算活動的真實性、合法性、合理性等方面的監督，促進成本核算的準確和規范，提高成本管理水平。

（二）明確成本管理責任

一是設立專門的成本管理機構。為了解決當今成本核算存在的問題，防止成本核算混亂局面的出現，建立責任成本制度是有效的方法之一。責任成本制度是在企業內部生產經營組織系統中確定成本責任層次，建立責任成本中心，按責任成本指標控制成本耗費，傳遞、考核、報告成本信息，從而把經濟責任落實到各部門、各層組織和執行人。按照經營決策所規定的目標，進行事前指標分解、事中行為控制和事后成效考核的一種內部經濟責任制度。其原則上是使干與管一致，成本管理與經濟責任密切掛鉤，彌補傳統成本核算的缺點，做到權責分明，有效地控制成本。

二是在生產車間推行成本責任制。可以考慮在制造業企業實行責任會計制度。實踐證明，責任會計制度能夠滿足成本管理需要，其基本工作內容包括設置責任中心、編制責任預算、實施責任監控和進行業績考核評價。它的基本類型有成本中心、利潤中心、投資中心，其主要特點是分權管理，逐級授權，層層負責。它強調激發人的內在積極性，明確權責范圍，使各生產部門始終保持與企業整體目標一致。在車間實施責任會計，推行責任成本制度是實施成本管理行之有效的手段。

（三）采用科學的成本計算方法

一是提高成本核算參與成本管理的意識。成本核算是企業加強成本管理的重要方面。制造業企業應該全面糾正錯誤認識成本核算工作的觀念，使正確的成本管理意識得到樹立，確保企業在實際發展中的成本意識得到增強，根據企業戰略方案、發展目標的需求，對成本核算進行確定，使成本管理參與相關工作的作用能夠全面發揮，保證企業日常管理、經營決策對成本信息的需求得到M足。

二是創新成本核算的方法。企業可以根據成本核算工作具備的相關模塊知識，構建實際的核算類型，根據生產產品存在的差別，數據形式均以制造費用分配表、工資分配表、原材料分配表等進行呈現，這樣的方式能夠使成本核算工作有著科學合理、清晰明了的環節，確保經營發展工作中財務數據能夠滿足充足可信的需求。

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企業經營的目標在于盈利，而衡量企業投資回報的依據是財務會計報表，而產品銷售價格與企業的利潤關系緊密。對于制造類企業來說，產品的銷售定價通常有以下幾種：一是以成本為基礎增加一定的利潤，即成本利潤定價法，依據本法來定價是建立在成本核算的基礎上，而在成本核算時，忽視了企業面臨的市場環境，對來自市場的顧客需求及同業競爭難以做出有效的反映，往往從自身的企業利潤幅度上來做出銷售價格的確定；二是以市場需求為基礎的定價法，本法將市場作為定價依據，從企業的生產成本與客戶需求來綜合分析，如客戶心理需求定價法和市場價格測定法；三是以競爭為基礎的產品定價法，本法將以競爭對手的同類產品價格為依據，從企業自身成本實際來進行定價。從企業銷售價格的確定方法來看，無論哪一種定價方法都是基于產品的生產成本來計算的，因此，在正常的銷售假設下，企業的銷售收入應該超過其成本，也就是說從其利潤表中應該能夠獲得真正的盈利。而在對相關制造企業進行調查分析時，對于企業產品生產成本的核算上，很多企業重視不夠，甚至缺少專門的成本核算崗位；還有的企業在產品定價時，先確定目標利潤，再采用倒推方式來計算成本，不僅增大了成本核算的誤差，還難以對企業經營成本進行有效的分析；盡管有些單位也設置了相關的成本核算崗位，而從事成本核算的多為新畢業的學生，對行業發展趨勢及成本分析核算不準確，也造成了企業銷售定價中蘊藏了更多的不確定因素，為企業財務會計報表賬面盈利而實質虧損帶來隱患。采用傳統成本核算方法來指導企業產品定價，在企業財務會計報表的盈虧分析中，特別是浙江一些制造類技術密集型的企業，其產品種類繁多，而對外批量相對較小，各產品從材料費與人工成本上來進行計算時，所占的比重也不高，而企業定價還需要結合所在行業的技術經濟環境因素，如對機器的使用成本，其費用所占的產品價格比重也在不斷提高，而傳統的成本核算定價方法，以單一的產品成本分攤的方法，難以科學全面的對其制造成本進行準確的計算，這種方法對于企業批量生產某一類產品時是可行的，而對于小批量生產時，則制作成本比重會較高，從而為企業會計報表的盈虧分析帶來了誤導。

二、以某加工企業為例來分析傳統成本核算的弊端

制造業是國民經濟的重要支柱，以臺州某加工制造企業為例，其對于不同客戶的訂單，生產不同規格的新舊兩種產品。通常情況下，對于產品的直接費用的計算是材料成本加上人工成本費，對于新舊產品在生產線上所耗費的資源來講是一致的，而在生產新產品時需要對生產線進行調試，如生產材料的準備，半成品的內部轉移，分銷體系上對各訂單的處理等，為了防止新舊產品之間的交叉感染，還要對新產品生產中的控制體系、質量檢測體系等進行重新制定，以及新產品投產前對設備的清洗與相應輔料的更換等環節。以2011年的新舊產品生產總產量來分析，舊產品的產量約占總產量的90%，而新產品的產量約占10%，舊產品因市場份額達，訂單相對較多，而新產品因批量小，盡管新、舊產品的生產批次都一致，而且對新、舊產品所耗費的各類機械設備折舊、人工成本、以及能源消耗等也一致。然而在新產品的生產準備階段，其產生的成本費用大大增加，與舊產品的大批量相比，小批量的新產品其制造費用與間接費用將占總費用的50%以上，而傳統成本核算卻對成本進行了平均分配，由此而造成批量高的舊產品其制造費用承擔90%，批量小的新產品其制造費用承擔10%，與實際成本嚴重不符。從產品的銷售定價來看，新產品的價格高于舊產品的價格，而傳統的成本核算定價方法，使得新產品的毛利率更高，以致于很多企業管理者將新產品的銷售作為增加利潤的重點，而實質上是將新產品的成本轉移到舊產品的制造上。從企業財務會計報表的反映來看，在新產品的生產銷售所顯示的利潤越多，而企業所面臨的資金就越緊張，從而形成了所謂的企業會計報表表面上是盈利的，而實際上是虧損的事實。由此可知，傳統的成本核算方法，不利于企業對產品的制造成本的合理分攤，更難以真正反映企業的生產經營狀況中的優勢產品與劣勢產品的盈利點。

三、改進成本核算方法，推動企業會計報表盈虧分析的措施與建議

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關鍵詞：塑料制造業 稅收風險 審計

目前，塑料制造企業的生產規模、產品類別、生產工藝流程不同，機器設備存在較大差異，但整體現象是規模小、工藝流程簡單、成本核算不規范。大型塑料制品企業普遍存在投資規模大、內部管理規范、銷售渠道正規的特點，其收入確認較為規范。但小型塑料制品企業，特別是日用品企業，普遍存在銷售不開發票、現金不入賬現象。由于塑料行業生產經營具有分類細、門檻低，原材料名稱復雜、價格波動大，品種多、計量方式多樣，存貨周轉期短，生產損耗小的特點，往往造成企業財務管理水平兩極分化，帶來行業所特有的稅收風險。本文針對塑料制造業生產和銷售的特點，尋求內控測試的要點，探討涉稅風險及審計方法。

一、塑料制造業生產和銷售的內控測試點

（一）生產循環的內控測試點

生產環節的內控測試對于采購環節、銷售環節起著承上啟下的作用，是整個內控測試的關鍵。其目的在于了解企業生產成本的核算方法和核算流程，判定成本核算方法是否合理、金額是否準確、是否有人為調節利潤的情況。

由于生產循環包括存貨的管理和生產成本的計算等，即領用各種原材料、低值易耗品；分攤費用，計算生產成本，核算銷售成本；核實實際工時，計算應付工資等，所以通常采用的測試方法是“穿行測試”法和存貨盤點法。生產循環中每個月的成本核算方法基本一致，審計人員可以隨機抽取某月材料，按照其成本核算過程，了解企業產品成本核算方法及產品生產周期，測試企業成本核算方法的合理性與準確性；抽取主要產品進行存貨盤點，審核賬實是否相符。對于不同類別的產品，測試要點不同。審計人員可以參照原材料投入產出法、稱重法、能耗測算法等行業審計模型，選擇主要材料或幾種材料作為投入產出的計算依據來判斷成品量，結合能耗計算生產量。

（二）銷售循環的內控測試點

銷售循環內控測試的主要目的是了解企業的銷售渠道和銷售模式，測試企業銷售收入是否及時入賬，銷售費用列支是否合理。主要包括向顧客收授訂購單、核準購貨方的信用，裝運商品等環節。可以采用抽樣審計方法，進行銷售收入截止性測試。即審計人員選取一定的樣本量，遵循被審計單位的業務交易軌跡進行測試，了解企業的銷售模式，判斷銷售收入是否及時入賬，銷售費用歸集是否合理，并通過銷售收入截止性測試，審核企業有無不做銷售、遲做銷售的現象。對于一些日用塑料品應該特別關注，重點審核其銷售渠道、銷售的收款方式，對其現金日記賬也應該重點審核。

二、塑料制造業生產和銷售的涉稅風險及審計方法

（一） 涉稅風險

1.生產循環的涉稅風險。

（1）塑料產品在生產過程中會形成廢品、殘次品等，企業一般將其回收使用，往往不反映或不完全反映回料的數量和成本，而在以后的生產過程中逐步消化，在當期就全部歸集到當月產成品成本中，造成成本核算不真實。

（2）混淆低值易耗品與固定資產的分類，導致擴大增值稅的抵扣范圍，應列入固定資產核算的購進物料隨著領用環節而進入成本費用，造成費用的提前扣除從而減少當期應納稅所得額。

（3）成本核算混亂，未按規定歸集核算成本。虛列工資及福利費等，任意結轉生產環節的成本費用，利用待攤或預提的方式人為調節產品成本及管理費用，造成收入與成本不配比，減少應納稅所得額。

2.銷售循環的涉稅風險。

（1）企業不及時結轉銷售收入，推遲銷售時間實現；通過往來科目將已經實現的收入長期掛賬，少交稅款；銷售退回、銷售折讓、銷售折扣等收入減項不能正確及時入賬，企業的稅務處理不規范。

（2）企業可能存在關聯交易不遵循獨立企業交易的原則，存在通過關聯交易轉移利潤的現象。通過關聯交易，在享受所得稅優惠期內人為的增加或減少銷售收入或利潤，從而達到調節不同優惠期利潤的目的。

（3）企業銷售的殘次品、下腳料的收入不能進行正確的稅務處理，不記入“其他業務收入”科目而以現金形式入賬或進入小金庫；企業采購原材料使用的包裝物，如：塑料桶、鐵桶以及塑料包裝袋等，生產部門領用材料后，往往將這些包裝物直接作銷售處理而不入賬，不申報納稅。

（4）企業可能存在以物易物交易，不按銷售進行稅務處理的情況。

（5）企業的銷售費用（運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、廣告費等）的真實性、合法性可能存在問題。

（6）用于廣告、樣品、展覽的產品直接列支銷售費用，不交納稅金。

（7）隨著人民幣的不斷增值，進口塑料原料的價格比國內原料價格有一定幅度的降低。部分塑料企業進口塑料原料加工成產品銷售時，人為虛報進口料件核銷數量，從而將虛報數量和實際數量的差額部分加工成產品后，直接銷售不入賬，這樣既偷逃了增值稅又偷逃了進口關稅。

（二）審計方法

1.生產循環的審計方法。

（1）結合“原材料”、“生產成本”、“制造費用”、“應付職工薪酬”、“庫存商品”等科目進行審計。獲取或編制生產成本分析表，分別列示各項主要費用及各產品的單位成本，采用分析性復核方法，將其與預算數、上期數或上年同期數、同行業平均數比較，分析增減變動情況，若有異常變動，查明原因。審查“生產成本”明細借方的有關內容、數據，與對應的“原材料”類賬戶貸方內容、數據核對，并追查至領料單、退料單和材料費用分配表等憑證資料。

實施截止性測試抽查領料單、生產記錄、成本計算單，結合原材料的單耗和投入產出比率等資料，檢查領用的主要材料品名、規格、型號、數量是否與耗用的相一致，是否將不屬于本期負擔的材料費用計入本期的生產成本，特別應注意期末大宗領用材料。抽查材料費用分配表、領料單等憑證驗算發出成本的計算是否正確，計算方法是否遵循一貫性原則；重點核實材料費用的分配對象是否真實，分配方法是否恰當，以確認材料費用分配是否合理。

（2）結合“生產成本”、“庫存商品”等科目進行審計。將生產部門的產量統計表、“庫存商品”明細賬、產品成本計算單及倉庫部門的保管賬的借方數量相核對，審查是否一致；分析主要產品單位成本及構成項目有無異常變動，結合在產品的計價方法，審查完工產品計價是否正確。通過上述審計確定企業是否存在多列支產品成本的現象。檢查庫存商品的貸方發生額，關注非銷售領用成品的業務，并追查原始單據，對借方科目為往來科目和現金科目的記錄，應審核企業是否存在隱瞞收入的情況；特別是日用塑料產品應重點關注其成品的領用部門及領用目的，判斷是否屬于視同銷售行為。同時，通過某個產品的存貨盤點，審核企業存貨記錄的及時性與完整性，并判斷企業有無已銷售未開票不做銷售的現象。

2.銷售循環的審計方法。

（1）銷售收入確認的審計方法。①將本期與上期的主營業務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格的變動是否異常，并尋找異常變動的原因；比較本期各月銷售收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異常變動和重大波動的原因，核實納稅人收入是否存在漏記、隱瞞或虛計的行為。②計算本期主要產品的毛利率，分析比較本期與上期同類產品毛利率，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因。計算重要客戶的銷售額及其銷售產品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化，并查明原因。③獲取產品價格目錄，審查價格浮動政策是否合理，關注銷售給關聯方或關系密切的重要客戶的產品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入的現象，檢查納稅人從購貨方取得的價外補貼收入是否按規定入賬。④抽取本期一定數量的發票，檢查開票、記賬、發貨日期是否相符；品名、數量、單價、金額是否與發運憑證、銷售合同等一致，審核“以物換物交易”是否按銷售進行處理，關注發票開具日期或者收款日期、記賬日期和倉庫發貨日期是否歸屬于同一會計期間。⑤對銷售業務進行抽樣檢查，實地核查出庫單、發運記錄、送貨單、銷售合同等。從原始憑證到記賬、銷售、應收賬款、現金、銀行存款、應收票據、存貨等明細賬的全過程進行審核，重點審查“應收賬款”科目，企業是否有實現銷售長期掛賬，隱瞞收入的情況。⑥檢查銷售退回的原因是否合理，銷售退回的產品是否驗收入庫，有無借銷售退回虛減收入的情況，銷售折讓和折扣是否足額交付對方，有無虛設賬戶、隱瞞收入的情況。

（2） 銷售成本的審計方法。①獲取或編制銷售成本與銷售收入對比分析表，并與有關明細賬核對。②分析各月銷售成本與銷售收入比例及趨勢是否合理，如有不正常的波動，應追蹤查明原因，做出正確處理。③從產品銷售成本與生產成本、產成品的勾稽關系驗算銷售成本的總體準確性。④抽樣檢查銷售成本明細賬，復核計入銷售成本的產品品種、規格、數量與銷售收入的口徑是否一致，是否符合配比原則。⑤選取年末前兩個月銷售成本事項進行截止性測試，審查是否存在人為操縱期間成本情況，在年度之間調節利潤達到人為選擇優惠起始年度的情況。⑥結合銷售收入明細賬，審核銷貨成本賬戶中重大調整事項（銷售退回）是否正確，有無取得稅法規定的《證明單》，是否存在只沖減收入而不減少銷售成本的情況。

（3） 銷售費用的審計方法。①獲取銷售費用明細表，了解銷售費用所包括的內容，并與明細賬進行核對。②檢查銷售費用各項目，對費用開支范圍、列支標準、列支方式等方面核查費用的真實性、合法性及列支是否符合稅法規定。③運用比較分析法，將本期銷售費用與上期進行比較，并將本期各月的銷售費用進行比較，如有重大波動和異常情況應查明原因；運用結構分析法，將本期銷售費用占收入的比例與上期比較，判斷銷售費用的合理性。④選擇重要或異常的銷售費用明細項目（運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、廣告費等），運用統計抽樣技術，選取一定的樣本量，檢查其原始憑證是否合法，是否與銷售有關，會計處理與稅務處理是否正確。⑤對銷售費用實施截止性測試，檢查有無跨期入賬的現象。⑥檢查國內運輸費用結算價格是否合理、是否合理扣減了進項稅金。⑦審核企業銷售費用明細賬，企業是否將收取的銷售返利沖減銷售（經營）費用，未作進項稅額轉出。⑧檢查用于廣告、樣品、展覽的產品是否按照規定繳納稅金。

參考文獻：

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篇9

降低成本一直是企業管理重視的內容，隨著我國市場經濟的不斷發展，提高中小制造業為了提高企業的經濟效益的重要途徑之一就是做好企業的成本控制。現代的企業進行成本管理主要是指利用現代化的管理手段對企業發生的成本費用進行有效的控制和減少。通過對我國中小制造業在現有市場經濟條件下進行的成本管理的分析，得出結論認為要使我國中小制造業更能適應不斷發展的市場經濟，企業應該采用完善的系統的成本管理方法，從企業成本管理的各個環節入手進行成本分析控制，提高企業關于成本管理的決策水平，同時也能完善企業的業績考核系統，達到企業對成本管理的全面的重視。

關鍵詞：

中小制造業；成本管理；市場經濟；問題；措施

做好成本管理是我國中小制造業提高經濟效益的重要手段，它與企業發展的好壞有著密不可分的聯系，因此做好成本管理對我國中小制造業的發展來說至關重要。但是，由于特定原因的影響，某些企業經營者只是以市場和銷量為重心，而不重視成本管理在企業的地位，使企業的成本管理的控制作用沒有得到發揮，從而影響了企業的發展。成本管理從多方面影響了我國中小制造業的發展，傳統的管理方法有許多的弊端，給企業的成本管理帶來了諸多的問題。因此，構建與企業現狀和市場需求相結合的全面系統的成本管理方法，對于我國的中小制造型企業來說是加強成本控制和全面提升成本管理水平的重要方式。

一、我國中小制造業成本管理的現狀

我們都知道制造業作為我國國民經濟發展的支柱產業之一，對促進國民經濟發展具有重大意義。雖然我國中小制造業近年來已隨國民經濟發展呈現出良好態勢，但在國內貨幣政策緊縮、國際市場需求不足等危機的影響下，制造業已成為較為脆弱的一項工業，它要想在危機中重生，成本管理才是生存和發展的關鍵，所以，企業進行成本管理有效的降低企業成本是中小制造業在激烈的競爭中尋求發展的重要途徑。

1.我國中小制造業成本的構成

成本是指企業為生產特定種類和數量的產品而發生的各項資金耗費的總和。通常意義上來講,我們說的成本是指產品在生產和研發過程中產生的成本，那么對于制造業來說成本一般是指生產成本，也就是我們所說的直接材料、人工和制造費用等。那么制造類企業的直接材料是指在生產環節所耗用的各類原材料；直接人工是指在生產產品過程中所好耗用的人工，涵蓋了基本工資、獎金和各種津貼；制造費用主要包括了管理人員工資、辦公費用、間接材料和輔料費、工具及低值易耗品費用、房屋和設備的折舊、使用的動力及燃料費等。由此我們可以看出制造業的成本管理作為價值鏈管理的一部分涉及到產品的整個生命周期。

2.中小制造業成本管理的情況

制造業是我國重要的基礎工業,在國民經濟發展中占先導位置,其生產總值占我國國內生產總值的20%-55%左右。我國擁有豐富的資源和大量廉價的勞動力,可以進行大量勞動密集型產品的生產。在這個背景下,我國制造業主要是采用粗放管理，以高消耗資源的方式得到發展。然而,當越來越多的國家開始用綜合低成本方法對付中國的低價勞動成本和高消耗時,我國中小制造業便在市場競爭中失去了優勢。在此基礎上我國制造業在成本管理方面采取了一定的應對措施,并取得了一定成效,但仍存在一些問題。因此,采用先進的成本管理方法是企業進行成本管理的重點所在。

二、中小制造業成本管理存在的問題

1.成本管理存在認識上的誤區

（1）企業成本管理缺乏市場觀念

一些企業管理者認為生產的產品越多，成本就越低，而成本越低，那么利潤就越高。所以企業為了獲得更高的利潤，在銷售量不變的情況下盡可能的減少產品的成本。較低的成本支出就意味著企業用了較少的資源，也就說明企業的效率高，但是這并不說明企業的效益好。這種市場觀念上存在的錯誤，使企業在成本管理中長期以來注重對生產成本的減少而不重視銷售等其他方面，使得成本信息在管理決策上較易出現錯誤。對于我國中小制造型企業來說，企業的最終效益的高低才是企業的根本，因此這就要求我國中小制造型企業在發展過程中轉變成本管理的思想，擁有成本管理的市場觀念。

(2)企業職工缺乏成本管理的意識和積極性

在我國大多數的中小型制造型企業中他們的管理者仍然只是把企業員工當作是為企業創造利潤的一種工具，這就造成了企業過多的依賴于用指令和控制的方式來進行成本控制，主要是通過縮減人工指出來降低成本，這種方式就會在一定程度上使企業員工在工作中缺乏積極性和創造性，這就造成了職工參與企業成本管理的積極性不高，在管理工作中上級不安排工作就坐等,等待上級的指示，對成本管理的積極性就不言而喻了。

2.管理方法不完善

（1）成本管理范圍較小

對我國現在的市場經營環境來說，中小制造業對成本管理的范圍不應僅僅只是停留在對產品生產成本控制的程度上，而是應該對整個生產過程發生的成本的控制，企業的成本管理需要提供更多的信息，成本管理的工作既要參與到成本核算中去，也要參與到生產經營中去，只有這樣才能真正的發揮成本管理的作用。通過把成本管理的控制始終貫穿于整個企業的生存經營過程中，才能夠實現降低成本和企業盈利的雙重目的。

（2）成本管理方法落后

我國中小制造業實現對成本的控制和管理的主要方式是通過減少材料費用的支出和控制比較明顯的費用支出這樣的短期行為。然而這樣的短期行為只能使企業在短期內節約成本獲得經濟效益，無法使企業在長期的發展中獲得優勢。我國中小制造業傳統的成本管理在成本控制方面也起到了一定的作用，但是隨著市場經濟的不斷發展和現代化企業管理結構的變革，成本管理的一些問題逐漸的顯現出來了，它忽視了對事前的預測和決策，使得成本管理的預防性作用很難發揮出來。

3.成本管理信息落后

（1）信息化水平不高

我們都知道對于中小制造業來說，他們的組織結構是供、產、銷、人的有機統一，它們各個部門之間存在大量的信息交流。但是中小制造業信息技術仍然比較落后，它們并沒有真正的將企業各個方面有機的統一起來，這就產生了一系列信息不全面、不及時導致信息處理不準確的問題。并且由于企業內部相關部門之間的信息傳遞不通暢，導致一些重要的信息并不能被企業系統內的各個部門共享，這就造成了信息資源的浪費，又直接影響到企業在同行業里的競爭力。在這樣的情形下管理者很難做到根據信息管理系統做好關于成本的預算，也就不能對生產成本進行很好的控制，并且很難找出造成預算成本與實際發生成本之間差異的原因。

（2）信息化建設不足

信息在當今社會有著重大的影響，它在企業生產經營中扮演了重要的角色,加強對信息要素的利用對提高企業經營效益有著巨大貢獻。然而我國中小制造企業并沒有完全認識制造業信息化的重要戰略意義,他們的信息化意識較為薄弱。甚至有些企業只是將信息化單純地認為是計算機在生產領域的簡單運用,并沒有深入的了解信息化的本質。這樣就使得他們不能及時全面的了解一些重要的信息，就導致了他們的信息化水平不高。近幾年來,雖然我國在制造業信息化上取得一些成就,但是投資不足仍是困擾我國制造業信息化進程的重大問題。目前,我國仍有70%左右的中小制造業對信息化建設的資金投入不足,這就造成了中小制造業信息化進展發展緩慢。

三、中小制造業強化成本管理運行的措施

1.樹立全局觀念，合理控制成本

首先，應該對成本管理要有科學的認識和全面管理的觀念。企業管理者在進行成本管理中應該將管理的關注點擴展到成品的前后兩個方面。第一，對產品的研發與設計、采購與生產、銷售與售后、籌資和投資等多個環節的費用進行全程的核算統計，并加以控制與分析。第二，中小制造業的管理者在進行成本管理時應該正確的樹立全局觀念，合理的進行成本控制。一般來說產品產量的提高能夠減少單位產品的固定成本，這樣就可以使單位產品的成本得到降低。與此同時如果企業只是注意到了提高產品的產量而忽視了各項耗費的節約就可能會相應的增加單位產品的變動成本，從而可能導致單位產品總成本的增加。因此管理者在進行成本管理時必須認真研究產量與成本之間的關系，分析成本耗費的緣由，這樣才能正確的知道降低成本的方向。

2.加強員工成本管理意識

中小制造業在進行成本管理的過程中是需要全員參與的，企業管理者需要將全面成本管理的思想深入到企業員工的日常教育和培訓中去，積極的培養企業員工的成本管理意識。因此企業應該從自身的現實情況出發，對產品生產的全部過程進行準確的成本預算分析，貫穿企業的各個部門和作業單元，并且在每個成本發生的環節都應該有相應的責任人進行管理。因為對于我們企業來說，不管科技如何發達，人始終是推動企業發展前行的最終動力，企業成本的節約是需要專業人員來進行管理的，因此企業應該加強對成本管理的專業人員進行培訓和鍛煉并且與企業實際相結合不斷進行實際，只有這樣企業才能在成本管理方面有新的進步。

3.擴展企業成本管理范圍

中小制造業需要更加寬廣的銷售渠道，就需要相應增加產品的市場競爭力，增加產品的技術含量，加大對產品的研發力度，做好產品的售后服務和提高消費者的滿意度，以此來更好的控制成本。企業成本管理的重點應該由生產環節拓展到供、產、銷全過程，企業成本管理中上下游的成本管控也很重要，物資采購成本在企業總成本中的比重通常比較大，做好企業向上游企業的物資采購。企業應該在每個生產年度開始時制定該年度生產材料預算，并提前進行物資采購，盡量避開原料需求高峰期、避免高價采購，這樣可以有效降低企業在產品制造前的物資采購成本。其次，要注重維護與一些老客戶的長期穩定合作關系，建立起穩定的物資采購網絡，爭取以較低的價格獲得所需原材料，提高供貨的及時性，以降低企業采購成本以及保障企業及時有效進行生產。

4.制定科學的成本管理方法

制定科學的成本管理方法需要考慮兩方面，一是成本的預測，二是成本的決策。成本預測主要是通過歷史的財務數據和資料的分析，結合一系列科學的預測手段對企業的平均成本進行估算，其基本依據是在既定的成本目標下，把理論和方法應用到企業的實際成本管理中，通過測算分析，選出最優方案。成本預測有成本計劃和核算兩部分構成，其中計劃作為指導成本管理的工作的綱領，核算則作為成本費用的分配手段。隨著作業成本法在企業中的應用，極大的彌補了傳統成本法在成本管理在的局限。企業的在制定科學成本管理方法時引進作業成本法，可以通過作業成本法的優勢對非財務指標等進行分，進一步根據動因去分配成本，從成本產能力生的原因和作業質量的角度去減少和降低成本，從根本上消除浪費，達到控制成本的目的。其次，作業成本從企業的管理的戰略的角度考慮，更能有利于企業的成本的管理。制定科學的成本管理方法使企業的生存和發展的必經之路。

5.提高成本管理的信息化水平

企業要想及時掌握企業的營運情況就必須做好信息管理工作，為了使企業的成本管理工作更加清晰明了可以通過將企業內外部的價值鏈的成本管理全面系統的結合起來，掌握更加全面和及時準確的信息。因此中小制造型企業可以通過信息網絡、通訊和一系列的安全技術以及ERP軟件等方式，準確而及時的得到企業所需要的信息，包括企業價值鏈上的供應商、經銷商和客戶等各個方面的信息，這樣就可以及時實現信息的共享，逐步形成動態開放的成本信息系統。企業管理者通過對這一信息平臺的不斷完善，實現產品設計制造，生產過程控制的智能化，制造裝備的數控化，咨詢服務的網絡化和企業管理的信息化，實現各個環節成本數據的抽取和整合，促進價值鏈上各環節的協調，集中和統一。

四、結論

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制造業材料成本占成本總額的絕大部分的比例，高的占到70%～80%，低的也接近40%～50%，可以說企業成本控制的重點和源頭都是從采購成本開始的。有研究表明，某些行業采購成本降低1%，利潤就會上升10%甚至更高。據相關報道,飛利浦和德力電器的財務數據顯示:1%的采購成本下降,使兩個公司的利潤分別增加7.5%和16.5%。采購成本占總成本的比率越大,降低采購成本對利潤的貢獻就越大。因此在有經驗的管理者看來，采購部門不僅僅是發生成本的部門，更是企業利潤來源的中心，做好采購成本控制對企業意義重大。具體來說有以下幾個方面：

1.采購物料成本占生產總成本的比例較大的企業，若物料或設備無法以合理的價格獲得,則直接影響到企業的經營：若采購價格過高,則產品成本也高,影響到產品的銷售和利潤;若采購價格過低,則很可能采購的物料品質很差,影響到產品的品質,從而使產品不具備市場競爭力。

2.采購周轉率高,可提高資金的周轉率。合理的采購數量與適當的采購時機,既能避免生產車間停工待料,又能降低物料庫存,減少資金積壓與占用。

3.采購部門可在搜集市場情報時,提供新的物料以代替舊物料,以達到提高品質,降低成本之目的。

采購成本控制體系的建立應從采購部門的組織結構、采購方式與流程、供應商管理以及采購部門的績效考核幾個方面全面著手，統籌規劃。

二、采購部門的組織結構

采購部門一般有分散型、集中型以及混合型三種組織結構，不同的企業采購的物品種類、性質以及交期不同而選用不同的組織結構。一般來說，制造業比較適合采用集中采購的組織形式，各部門的物料需求集中到采購中心，各個采購員負責各自種類的原材料、元器件的采購，相互之間不重疊。集中型的采購組織有利于建立綜合的物料體系，同時可以從供應商處獲得更好的采購條件，包括價格、服務、質量等方面。

三、采購方式

就制造類企業采購來說，降低成本的方法有很多，歸納起來主要有以下六種:

1.價值分析法與價值工程法。即通常所說的VA與VE法：適用于新產品:針對產品或服務的功能加以研究，以最低的生命周期成本，透過剔除、簡化、變更、替代等方法，來達到降低成本的目的。價值工程是針對現有產品的功能、成本，做系統的研究與分析，現在價值分析與價值工程已被視為同一概念使用。

2.詢價、談判法。談判是買賣雙方為了各自目標，達成彼此認同的協議過程。談判并不只限于價格方面,也適用于某些特定需求。使用談判的方式，通常期望采購價格降低的幅度約為3%～5%。

3.早期供應商參與ESI:在產品設計初期，選擇伙伴關系的供應商參與新產品開發小組。通過供應商早期參與的方式，使新產品開發小組依據供應商提出的性能規格要求，及早調整戰略，借助供應商的專業知識來達到降低成本的目的。

4.杠桿采購：避免各自采購，造成組織內不同單位，向同一個供應商采購相同零件，卻價格不同，但彼此并不知的情形，無故喪失節省采購成本的機會。應集中擴大采購量，從而增加議價空間的方式。

5.為便利采購而設計，DFP―自制與外購的策略：在產品的設計階段，利用協辦廠的標準與技術，以及使用工業標準零件，方便原材料取得的便利性。這可以大大減少自制所需的技術支援，同時也降低生產成本。

6.價格與成本分析：這是專業采購的基本工具，了解成本結構的基本要素，對采購者是非常重要的。如果采購不了解所買物品的成本結構，就不能算是了解所買的物品是否為公平合理的價格，同時也會失去許多降低采購成本的機會。

四、企業選擇采購成本策略所需考慮的因素

以上所說的幾種降低采購成本的策略只是理論上的方法，就現實企業實踐中,擬定采購策略的時候,應同時考慮下列幾項因素。

1.所采購產品或服務的型態。所采購產品或服務的型態，是屬于一次性的采購，或者是持續性的采購。這應是采購最基本的認知，如果采購的型態有所轉變，策略也必須跟著作調整，持續性采購對成本分析的要求遠高于一次性采購，但一次性采購的金額如果相當龐大，也不可忽視其成本節省的效能。

2.年需求量與年采購總額。年需求量與年采購額各為多少，這關系到在與供應商議價時，是否能得到較好的議價優勢。

3.與供應商之間的關系。賣方、傳統的供應商、認可的供應商，到與供應商維持伙伴關系,進而結為策略聯盟,對成本的分享方式不同。如果與供應商的關系一般,則肯定不容易得到詳細的成本機構資料，只有與供應商維持較密切的關系,彼此合作時,才有辦法做到。

4.產品所處的生命周期階段。采購量與產品的生命周期所處的階段有直接的關系，產品有導入期、成長期到成熟期，采購量會逐漸放大，直到衰退期出現，采購量才會逐漸縮小。

五、采購流程

在以上的物質采購流程圖中，幾乎每個環節都直接關系到了采購成本，其中比較重要的環節有四個:首先是制訂訂貨清單時要比對庫存，在倉庫已有庫存的情況下重復采購勢必增加資金占用，同時也增加了物料的自然耗費;其次是制訂合理的物料采購目標成本,使實際成本和目標成本不會偏差過大;然后是詢價比價，在綜合考慮材料質量和交期的情況下，貨比三家盡量選擇價格低的供應商;最后是到貨時的質檢，把好質量這一關.就避免了因材料質量原因而造成的返修、報廢、違約索賠等潛在成本的支出。

六、供應商管理

1.供應商的選擇準入制。企業制定合理的采購方針策略、目標,選擇理想的供應商開辟良好的物資供應渠道是保證正常生產,降低物耗和提高經濟效益的重要條件。選擇理想的原材料、輔助材料、機電設備配套供應商至關重要。如果選擇不當不僅關系到供應商的自身的利益,也會影響到企業產品質量、周期、信譽及經濟效益。所以對供應商的選擇必須在產品簽訂合同之前,對對方進行必要的信譽調查。其主要內容:一是企業的規模,企業的性質是否與工商管理登記注冊相符及營業執照經營范圍一致;二是是否有相應的資質證書和生產經營許可證;三是履約能力,技術、質量的保證是否能滿足產品質量與進度要求，以及售后服務技術能力。調查合格后的供應商,才能準入簽訂采購合同。

2.供應商等級評定與分類。采購中心對供應商的管理主要包括以下幾個方面：

(1)供應商的分類評級。依據供應商資質證明，以及以往供應材料質量優劣和交期等情況劃分為一級供應商和二級供應商,為以后采購決策提供依據。(2)按原材料、元器件種類分類，確保各類物料缺貨時能快速的聯系上相應的供應商。

3.供應商交期管理。如果供應商的交貨經常延誤，勢必會給生產經營帶來一系列的連鎖影響。交期延遲造成的不良影響有以下幾個方面：

(1)導致生產車間斷料，影響生產進度和生產效率。(2)由于物料交期延遲，間接導致成品交期延遲。(3)由于工作效率受影響，需要增加工作時間，導致制造費用的增加。(4)交期延誤，導致客戶減少或取消合同，從而采購物料的囤積和其他損失。(5)交期延誤，導致采購、運輸檢驗的成本增加。

從現實情況來看，很多企業采購部門對交期延誤的影響顯然認識不足，否則不會允許出現交期頻繁延誤的情況。在以后的采購協議和合同中，應事先嚴格約定好到貨時間，以及供應商不能及時到貨時應采取的補救和處罰條款，并將交期的執行情況作為供應商管理的一項重要內容。采購中心也應盡量避免訂購前置時間不足或者緊急訂貨的情況。

七、采購部門的績效考核

1.采購部門存在的主要問題。盡管目前大多企業建立了材料成本的數據庫,但招標詢價比價這幾個環節進行的還不是很理想:招標方式運用的并不多，詢價也只限于為數不多的幾家供應商身上，并且在采購時經常是習慣性的圍繞固定的老客戶，創新有限。其次，采購中心對供應商的成本分析不到位。在采購管理中，很重要的一環是對供應商的采購成本、加工成本、運輸費用，以及利潤進行綜合分析，以便于準確的計算物料價格，從而在采購談判中處于有利的地位。現在供應商的報價有時候和合理的售價相差很大，常常給老客戶的折扣點少則10個，多則50個。因此把握好對方的折扣底線，對節約采購成本有直接的指導意義。