民辦非企業適用的會計準則范文

導語：如何才能寫好一篇民辦非企業適用的會計準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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隨著市場的和政府職能的轉變，我國非企業會計的環境發生了三大變化：財政體制改革不斷深化、事業單位機構改革穩步推進、民辦非營利組織日益壯大。在這種形勢下，非企業會計改革勢在必行。，我國非企業會計僅限于預算會計的范疇，結構體系不健全，適用范圍狹窄，會計信息難以滿足客觀需要。

依據會計主體是否具有營利性，會計體系分為企業會計和非企業會計兩個分支。近年來，隨著資本市場的發展，企業制度的建立和完善，以及我國成功“入世”，企業會計得到了快速的發展，先后建立了企業會計準則和企業會計制度，并在實踐中不斷得以完善。但是，非企業財務會計卻未能適應其會計環境的變化而得到發展。因此，如何根據環境的變化，科學構建非企業會計組織體系成為推動我國政府會計改革的重要基礎性。

一、我國非企業會計的現狀分析

國際上，非企業會計多體現為政府及非營利組織會計。在我國非企業會計是指預算會計，主要包括財政預算會計、行政單位會計、事業單位會計和國庫會計等。這種預算會計體系在一定程度上沿革了我國計劃經濟時期的預算會計體系，即分為總預算會計和單位預算會計兩大分支。1998年的預算會計改革后，預算會計體系出現了一些變化：細化了單位預算會計，對行政單位會計和事業單位會計分別做出了規定，出臺了《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》和《事業單位會計準則》。除此之外，對基本建設單位、社保基金等特殊會計主體和特殊會計事項頒布了相應的會計核算和管理制度。

但近年來，會計環境的巨大變化，現行的預算會計體系的缺陷逐漸顯現出來：首先，預算會計體系的結構不嚴謹。預算會計各組成部分之間協調性差，既存在交叉重疊，又存在空白之處，不同預算會計制度規定之間存在矛盾。這就造成預算會計所反映的財政資金、資源的占用和使用等情況不準確，財政預算管理的效果。

其次，預算會計主體的范圍不明確。這包括兩層含義：一是我國事業單位組成復雜，其中大量事業單位代行部分政府職能，還有相當一部分事業單位從事經營活動，具有企業的性質。因此，所有事業單位都適用事業單位會計顯然不妥。二是缺乏對非營利組織的界定，特別是對民辦非營利組織適用何種會計沒有明確的規定。隨著市場經濟的發展，民辦非營利組織不斷的壯大，已成為繼政府組織和企業之后的重要主體，也是提供公共服務、促進社會事業發展的一支重要力量。由于民間事業單位的資金來源主要是社會組織、企業或個人的捐贈，不存在財政資金的投入，所以民間非營利單位適用預算會計（事業單位會計）顯然不合適。并且由于民辦非營利組織具有非營利性，也不能適用企業會計，這就造成了會計體系上出現空缺。

再次，預算會計的信息不能滿足公共財政的管理需要。公共財政顧名思義是為社會、市場提供公共產品和服務的國家財政，它要求國家財政管理從為政府自我服務轉變到為市場提供公共服務上來。預算會計（政府會計等）作為財政管理的一個途徑，也必須從以政府預算管理為中心轉變到以對公共產品和服務的提供進行管理為中心上來。目前的預算會計是核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，會計報告側重于對預算收支的反映，忽略了對單位財務狀況（包括財政資金、資源在公共產品和服務提供過程中的效益、效率等）等信息的反映。因此，預算會計與我國公共財政的要求不相適應。

最后，預算會計無法適應會計國際化的要求。預算會計作為會計體系的重要組成部分，不可避免的要參與到會計的國際化進程中來。隨著我國參加國際組織和參與國際事務的增多，特別是政府海外籌資的增加，國際組織和外國政府對我國政府財政信息更加關注，預算會計作為提供財政信息的重要手段，它的可比性、可理解性受到越來越多的國際關注。例如，國際貨幣基金組織先后于1998年和2001年通過和修訂了《財政透明度良好做法守則-原則宣言》和《財政透明度手冊》，其核心要求是政府應當定期向公眾提供全面并且真實的財政信息，并對公開財政信息的、程序以及如何確保這些信息的質量進行了具體規范。而我國現行的預算會計在結構體系、制度內容、會計基礎、報告體系等眾多方面與國際慣例存在很大的差異，這就阻礙了我國政府財政信息的提供和被國際組織、外國政府的認可，難以適應會計國際化的要求。

二、構建我國非體系

（一）會計環境的變化對我國非企業會計體系結構的

縱觀會計史，會計環境的變遷往往成為推動會計改革進程的動力。重新構建我國非企業會計體系，首先需要從會計環境入手。在我國影響非企業會計體系結構的幾個主要環境因素有：

第一、我國財政體制改革對非企業會計中的政府會計有重大影響。政府會計必須適應財政體制的要求，與政府管理體制、財政管理體制、預算管理方式保持一致。隨著我國財政體制改革的深入和公共財政的建立，對政府會計提出了更高的要求。特別是2000年后，我國陸續實施了部門預算改革、國庫集中收付改革、收支兩條線管理改革、政府采購改革和績效評價管理制度等，標志著我國財政體制改革已將重點從財政收入方面轉移到財政支出管理方面來。因此，政府會計作為政府支出的重要核算手段，所肩負的任務更加艱巨。政府會計信息的種類需要更加豐富，信息的需要更加細化和精確，信息的及時性和有用性等質量特征需要不斷提高。在公共財政體制下，政府會計應當滿足以下幾點要求：1.反映政府職能履行（公共產品和服務的提供）情況；2.反映政府部門財政資金的使用績效；3.考察預算收入和支出的執行情況；4.反映政府采購的情況；5.反映政府資產、負債情況；6.反映行政、事業單位國有資產的管理情況；7.提供其他政府宏觀管理需要的信息。

第二，我國事業單位機構改革對非企業會計中事業單位會計和非營利組織會計有重要影響。事業單位改革的方向，是要建立一個與主義市場體制相適應、滿足公共服務需要、科學合理、精簡高效的事業組織體系。對承擔政府職能且不宜撤銷的事業單位，應轉變為政府部門；對公益性事務較少、可以改制為企業的，或者從事大量市場經營活動、企業色彩比較濃重的事業單位，應明確轉變為企業；改革后公益類事業單位是我國事業單位的主體，這些事業單位性質特點是：非政府也非“ 二政府”、非企業也非準企業和非盈利也非變相盈利。可以看出，改革后的事業單位主要職能是提供、醫療、科研、文娛、等公共服務，具有典型的非營利性，這一點與民間的非營利組織有很大的相似性，因此，可以與民辦非營利組織共同執行非營利組織會計制度。非營利組織會計必須提供（1）事業單位事業發展和公共產品、服務提供的成本效益情況；（2）事業單位的財務狀況；（3）向資金捐贈者提供履行受托責任的情況（4）其他有用信息。同時，事業單位資金在很大程度上來源于政府撥款，這與執行預算的政府組織的特點很相似。因此，事業單位所適用的非營利組織會計必須對事業單位財政資金的預算收支等加以反映。即事業單位作為全國預算執行的一個有機部分，必須提供其財政預算的相關信息。

第三，市場經濟下民辦非營利組織的出現對非企業會計體系構建有很大影響。計劃經濟條件下，社會公益事業都由國家包攬下來，基本不存在民辦非營利組織，因此在我國會計體系中未對民辦非營利組織會計做任何規定。然而，民辦非營利組織不斷壯大，“一方面可以彌補公共財政資金在公共產品投入上的不足，另一方面有助于促進和引導民間資金投入到公共產品的提供上，從而在一定程度上彌補政府失靈和市場失靈”。因此，民辦非營利組織的存在是非常必要的，其作用是積極的。這就要求非企業會計體系必須包含民辦非營利組織會計。筆者認為，民辦非營利組織與事業單位具有很多的相似性，可以共同使用非營利組織會計。但是，從我國及世界各國的情況來看，民辦非營利組織不會成為發展社會事業的主要力量，與政府投資的事業單位相比，無論其在數量還是規模上都相差很多，因此，對于民辦非營利組織而言它所適用的非營利組織會計應當更加簡單。同時，與事業單位不同，民辦非營利組織無財政預算資金來源，它所適用的非營利組織會計也不需要反映預算收支等信息。

（二）我國非企業會計體系的構成

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【關鍵詞】 民辦；非營利性醫院；會計核算

2009年元月，國務院審議并原則通過了《關于深化醫藥衛生體制改革的意見》和《2009―2011年深化醫藥衛生體制改革實施方案》（下稱醫改新方案），醫改新方案要求“加快形成多元化辦醫格局”。民辦非營利醫院是這一格局的重要組成部分，隨著醫改新方案的推進，今后其數量將在現有基礎上快速增加。目前，民辦非營利醫院按規定應執行《民間非營利組織會計制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進，否則將不利于多元化辦醫格局的規范，影響到今后的醫改成效。

一、民辦非營利性醫院會計核算的現行規定及其缺陷

（一）民辦非營利性醫院會計核算的現行規定

目前，民辦非營利性醫院按規定應在民政部門注冊登記為民辦非企業單位，按規定執行《民間非營利組織會計制度》。該制度第二條規定：“本制度適用于在中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。”

（二）上述做法的缺陷

1.無法滿足衛生主管部門的會計信息使用需要

根據我國《醫療機構管理條例》的規定，民辦非營利性醫院與公立醫院一樣，要接受衛生主管部門的監管，按要求報送有關會計信息資料。長期以來，衛生主管部門在對醫療機構監管中使用的會計信息資料，無論是其口徑、內容，還是格式，一直是以《醫院會計制度》為基礎。而民辦非營利性醫院在實施《民間非營利組織會計制度》后，會計科目和會計報表的內容與格式，與《醫院會計制度》相比發生了很大變化。既無法直觀反映出醫療行業的業務特點，又與公立醫院會計信息缺乏可比性，已不能滿足衛生主管部門的會計信息使用需要，違反了會計信息的相關性、可比性和明晰性原則。例如：《民間非營利組織會計制度》沒有對舉辦者出資及辦醫結余進行單獨核算，只在“凈資產”下設置了“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”兩個科目，缺少了“收支結余”這一重要項目，而公立醫院作為非營利性醫院，對“收支結余”則核算得很清楚。為了便于監管，易于分析和對比，許多地方的衛生主管部門要求，民辦非營利性醫院的會計報表必須符合《醫院會計制度》的規定格式。以筆者所在的醫院為例，該醫院為民辦非營利性醫院，每個季度向衛生主管部門以網絡直報方式報送財務會計數據，直報為《醫院會計制度》規定的報表格式，而該醫院執行《民間非營利性組織會計制度》，為了滿足報送需要，不得不另行再花費時間，單獨編制一套符合《醫院會計制度》規定格式的會計報表。

2.該規定難以準確把握和運用

《民間非營利組織會計制度》是我國第一部非營利組織的會計制度，于2005年元月1日起施行。按照該制度規定，民辦非營利性醫院作為在民政部門登記注冊的民辦非企業單位，應當執行該制度。但這一規定目前在實踐中，卻存在不同意見。該制度第二條規定，“適用本制度的民間非營利組織應當同時具備以下特征：一是該組織不以營利為目的；二是投資者投入的資源不取得經濟回報；三是投資者不享有該組織的所有權。” 而實踐中，有相當一部分民辦非營利性醫院的出資人是以一定方式獲取回報的，一些地方政府也允許民辦非營利性醫院出資人可以從辦醫結余中獲取適當回報。例如：江蘇省人民政府2006年蘇政辦發〔2006〕115號《省政府辦公廳轉發省衛生廳等部門關于加快發展民辦醫療機構若干意見的通知》中明確規定，“民辦非營利性醫療機構在扣除辦醫成本、預留發展基金以及按國家有關規定提取其他必需費用后，出資人可從辦醫結余中取得合理回報。”有人認為，民辦非營利性醫院既然對出資人給予了經濟回報，當然就不能再執行《民間非營利組織會計制度》。而有的人則認為，“經濟回報”與投資者分紅不能完全等同，經濟回報只是國家對出資人的一種獎勵，民辦非營利性醫院只要執行了政府關于非營利性醫院物價政策規定，就應當視為非營利性，并執行《民間非營利組織會計制度》。如果沒有回報，愿意出資興辦非營利性醫院的民間資本會大大減少，這樣對老百姓也不利，因為營利性醫院不執行國家規定的物價政策，醫療收入要納稅，增加稅收成本會導致其收費水平提高。

二、改進和完善民辦非營利性醫院會計核算的建議

（一）解決上述問題的思路

筆者認為，解決上述問題，應當從適應我國醫療改革形勢出發，將規范民辦非營利性醫院會計核算工作作為推進當前醫改新方案的配套措施之一加以落實。建議取消民辦非營利性醫院執行《民間非營利組織會計制度》的規定，同時，制訂《非營利性醫院會計制度》。《非營利性醫院會計制度》適用于包括民辦非營利性醫院和公立醫院在內的所有非營利性醫院。該建議的理由是：

1.適應了我國醫療衛生體制改革趨勢，有利于對醫療機構的管理。2002年國務院體改辦等八部委聯合下發《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》中提出，“建立新的醫療機構分類管理制度，將醫療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理。國家根據醫療機構的性質、社會功能及其承擔的任務，制定并實施不同的財稅、價格政策。”目前，民辦非營利性醫院與公立醫院一樣，已經適用了同樣的物價、稅收政策，但是在會計核算上卻沒有統一，《非營利性醫院會計制度》將解決這一問題。

2.民辦非營利性醫院與公立醫院執行《非營利性醫院會計制

度》后，將統一會計政策和核算方法，使兩者之間的會計信息具備可比性、相關性，滿足衛生主管部門使用需要，從而更好地推進醫改工作。

3.能夠簡化操作成本。即使民辦非營利性醫院今后仍執行《民間非營利組織會計制度》，現行《醫院會計制度》本身也需要進行修改，該制度自頒布實施以來已逾10年，隨著我國社會經濟和醫療行業的快速發展，已呈現出許多不足和明顯的局限性，不能適應當前我國醫療改革的形勢發展。在現行《醫院會計制度》和民辦非營利性醫院會計核算規定都需要修改的情況下，將兩者一并考慮，可以簡化操作成本。

（二）制訂《非營利性醫院會計制度》的具體辦法

制訂《非營利性醫院會計制度》，應當根據我國醫療改革需要，適應今后醫療行業的發展趨勢，并充分汲取我國會計改革的經驗與成果，同時考慮新舊制度的銜接過渡和降低操作成本。具體操作時，建議《非營利性醫院會計制度》的制訂要以現行《醫院會計制度》為基礎，一方面，保持大部分內容不變，有利于會計政策和會計方法的銜接過渡，降低操作成本；另一方面，借鑒《企業會計制度》的某些做法，對現行《醫院會計制度》中的對外投資、固定資產、成本費用和財務報告等內容進行必要的修改。

1.對外投資核算

對外投資是醫院以貨幣資金、實物、無形資產等方式，向院辦企、事業單位的投資以及購買債券、股票、基金等，包括長期投資和短期投資。為了核算醫院各種對外投資的增減變化和收益情況，在會計科目上建議設置“對外投資”總賬科目。

2.固定資產核算

（1）固定資產的增減：現行《醫院會計制度》規定，單位購入固定資產時，應根據資金來源不同，分別借記“醫療支出”、“藥品支出”、“財政專項支出”、“專用基金―修購基金”等科目，貸記“銀行存款”，同時借記“固定資產”，貸記“固定基金”科目；固定資產報廢、毀損或盤虧等原因減少時，按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產”科目。這種處理方法違背了權責發生制和配比原則（現行《醫院會計制度》第二條明確規定醫院會計核算采用權責發生

制），同時從成本核算角度看更是無法分配計算。筆者認為可借鑒《企業會計制度》，取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產時做如下會計分錄：借：固定資產，貸：銀行存款等。不再同時做現行《醫院會計制度》規定的借：專用基金―一般修購基金（等科目）， 貸：固定基金的分錄。

（2）固定資產的折舊：現行《醫院會計制度》要求按固定資產賬面價值的一定比率（10%―20%）提取修購基金記入支出。其會計處理方法為：在提取一般修購費時：借：醫療支出（藥品支出、管理費用），貸：專用基金―修購基金。雖然該制度對固定資產按折舊方法計提了修購基金，但違背了會計核算中的客觀和穩健原則，不能真實反映固定資產的實際價值。此外，現行《醫院會計制度》沒有對月中購置或報廢的固定資產明確規定提取修購基金的起止月份，導致醫院會計人員在會計處理時沒有一個統一的標準。而《企業會計制度》規定得很明確：當月增加的固定資產，當月不提取折舊，當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不計提折舊。因此應借鑒采用《企業會計制度》的方法對固定資產計提折舊。

（3）固定資產的減值：現行《醫院會計制度》對固定資產不計提減值準備，造成醫院資產虛增，尤其現在醫療設備更新換代很快，不利于夯實單位資產。應借鑒《企業會計制度》對固定資產按賬面價值和可收回金額孰低法計提減值準備，作為固定資產的減項。

3.成本費用核算

現行《醫院會計制度》未規定醫療成本的核算方法，但規定了可以參照《事業單位會計準則》中的內部成本法進行成本核算。但是，內部成本法是不完全、不嚴格的成本核算方法，它無法進行準確的成本核算。這樣的規定目前對醫院已經不適用，尤其是許多醫院實行分配制度改革，就更需要進行準確的成本和效益核算。應借鑒《企業會計制度》，在成本費用核算上作如下改進：

（1）采用制造成本法進行成本核算。首先，要加強人員經費管理，包括工資、獎金、福利費等，實行定編、定崗、定員，實施責任到人，以提高工作效率和醫療服務質量。其次，要加強衛生資源的核算與管理，包括衛生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定額，并進行考核，要精打細算，量入為出，使有限的衛生資源發揮最大的功效。第三，要加強公務費成本管理。嚴格執行財務制度規定的開支范圍和標準，對間接費用既要考核其工作質量和效率，又要嚴格控制費用的支出，樹立成本管理意識，設定考核指標，確定合理分配標準。

（2）增設“財務費用”科目，將原記入“管理費用”和“其他收入”中的融資過程中發生的利息支出和利息收入調到本科目核算。現行《醫院會計制度》規定，醫院發生的借款利息費用在期間費用中的“管理費用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應醫院成本核算和醫院負債經營現狀，規范期間費用核算范圍，客觀反映債務資金的利息負擔情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統一設置的“財務費用”科目核算。

4.財務報告編制

現行《醫院會計制度》規定的財務報告包括：資產負債表、收入支出總表、醫療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動表以及財務情況說明書。這幾張表是建立在預算管理模式下的，它已不能滿足醫院多方財務信息需求者的要求，主要表現在：資產負債表不能如實反映單位的資產、負債情況；收入支出表不完全以權責發生制為編制基礎，不能反映單位盈利水平，收入結余與單位實際盈利水平有較大的出入。應借鑒《企業會計制度》作如下改進：

（1）資產負債表中去掉“固定基金”項目，剔除“專用基金”的修購基金內容，將計提的固定資產修購基金作為固定資產的減項，同時將計提的福利費、住房基金調置到負債類項目。

（2）增加損益表（利潤表），廢除收入支出總表。用損益表來動態反映醫院一定期間內的經營成果，了解其獲利能力，并通過對損益增減變化的分析，及時發現存在的問題，采取措施提高收益水平。

（3）增加現金流量表，用來揭示醫院資金來源和用途，幫助投資人、債權人及其他信息使用者評估其創造未來現金凈流量的能力、償還債務的能力，幫助報表使用者分析凈收益與現金收支產生差異的原因， 以利于正確決策。

三、結論

民辦非營利性醫院會計核算目前存在明顯缺陷，亟待改進，建議制訂《非營利性醫院會計制度》加以解決。我國醫改新方案已經出臺，并自2009年開始在各地進行試點和推廣。建議國家有關部門將制定《非營利性醫院會計制度》工作作為落實當前醫改新方案的配套措施之一，及早實施，以推動我國多元化辦醫格局的規范，促進我國醫改新方案的深入推進。

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【關鍵詞】 非營利組織;事業單位會計;趨同

西方非營利組織的概念是從美國的會計理論中借鑒過來的。按照美國會計理論界公認的、財務會計準則委員會明確提出的標準，凡是具備以下三個特征的，均應歸屬于非營利組織，并應遵循有關的會計規則:

(1)資財供應者提供的各種資源既不指望返還，也不期望取得經濟利益上的回報。

(2)對外提供服務或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的。

(3)不存在可以出售、轉讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財明確的所有者利益。

我國《事業單位會計準則》中，將事業單位會計定義為:以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象，記錄、反映和監督事業單位預算執行過程及其結果的專業會計，是預算會計的一個組成部分。與西方非營利組織會計概念相比，我國的事業單位會計概念能直觀地體現會計管理和預算管理的聯系，簡潔明了，概念與內涵一致。《事業單位會計準則》僅僅適用于國有事業單位，對于民辦非企業單位、社會團體則適用于《民間非營利組織會計制度》。

首先，西方非營利組織通常采用權責發生制。以西方會計界較為公認的美國財務會計準則委員會的第93號公告《非營利組織折舊的確認》要求，非營利組織的大部分固定資產應計提折舊;非營利組織收到資源提供者規定在將來期間方可使用的資源時，不能將其確認為收入，應確認為遞延收入。收到限定用途的資源時，不能馬上確認為收入，要等到這部分資源滿足其所附限制條件時才可確認為收入。

我國《事業單位會計準則》規定:會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制。收付實現制具有簡便易行、可直觀反映預算執行情況、人工成本低等優點。隨著經濟體制改革的不斷深入，收付實現制的局限性也日益顯現。

其次，西方非營利組織會計準則比起企業會計準則和政府會計準則要簡單得多。西方對非營利組織會計報告卻比較重視。以美國為例，1993年財務會計準則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務報表》，對非營利組織的財務報告作了比較詳細的說明。其內容有:

(1)鼓勵非營利組織編制和公布資產負債表、收入支出表和現金流量表。

(2)在資產負債表中對資產、負債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金分類列示。

(3)收入支出表按照資產負債表中劃分的各類基金來報告與其相關的收入、費用、結余。

(4)現金流量表可以按直接法和間接法編制。

(5)鼓勵非營利組織對那些不要求進行會計確認的事項做出揭示等。

我國事業單位會計報表體系包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書。西方非營利組織的財務來源主要是政府撥款、接受捐贈等形成的各種基金，以及適當的補償性收入。西方非營利組織會計像政府會計一樣，嚴格按“基金”建立核算模式，其財務資源的管理與分配嚴格按照出資者的要求，將財務資源分為永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金。

我國事業單位的資金來源主要為財政預算撥款，各種捐贈和自己的創收收入所占的比例較小。對事業單位財務資源的管理分為:事業基金(在西方稱為未限定用途基金)、固定基金、專用基金(屬限定用途基金)和結余，在事業基金中又分為一般基金和投資基等。雖然在具體的財務管理實務中，是按照資金的用途分開管理，分別核算和報告的，如經費收支根據其用途的限定情況，分為專項收入、專項支出與非專項收入、非專項支出。

在財務資源的分配方面，除專用基金的限制性較強以外，其他基金還沒有按照限制的辦法管理，基金所創造的收益也未嚴格按照限制與非限制區分。隨著市場經濟的不斷發展，我國的部分事業單位將逐步與政府脫鉤形成獨立資源的會計主體。 轉貼于

在西方非營利組織會計中普遍認為，盡管非營利組織沒有明確的所有者權益，這些組織終究也需要資本保全。否則，該組織原有的規模和服務能力便會萎縮，資產供給人并不愿意看到這樣的結局。通常看來，期末凈資產的財務金額大于或等于其凈資產的期初財務金額，便可認為非營利組織的資本保全了。但我國《事業單位會計準則》對此并未做出明確的規定。

通過中西方非營利組織會計的比較，可以看出我國預算會計已經到了非改不可的地步。認為預算會計存在的問題主要有三個:固定資產不計提折舊，隱性負債未作記錄，未核算和反映資產的運營情況。因此，我國非營利會計改革中應考慮以下幾個問題:

1.重塑非企業會計體系

隨著我國財政體制改革的深入和事業單位改革的推進，非企業會計應當包括政府會計和非營利組織會計。政府會計包括財政總預算會計、行政單位會計、政府基金會計和參與執行財政預算的其他單位會計;非營利組織會計包括現在的事業單位會計和民間非營利組織會計。

在我國所謂非營利組織，是指那些有服務公眾的宗旨，不以營利為目的，組織所得不為任何個人牟取私利，組織自身具有合法的免稅資格和提供捐贈人減免稅的合法地位，為社會公益或成員互益服務的獨立部門。主要包括有教育、醫療衛生、文化、科技、體育、勞動、社會福利、社會服務中介和法律服務等領域。而對于我國事業單位改革的方向，是要建立一個能夠與社會主義市場經濟相適應、滿足國家公共服務需要、科學合理、精簡高效的現代化組織體系。

2.引入企業會計的權責發生制

目前，我國的預算會計制度仍然采用收付實現制的計賬基礎，但隨著財政管理體制的改革及非營利組織經濟業務的復雜化，收付實現制的弊端越來越明顯:不利于正確處理年終結轉事項，造成會計信息不實;收益性支出和資本性支出混淆，不能進行準確的成本和費用核算，無法全面反映非營利組織的負債狀況等，如果非營利組織采用會計權責發生制基礎，權責發生制會計報告將為社會公眾充分提供如實評價非營利組織財務狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，可以促進非營利組織有效的管理。非營利組織作為會計主體，應對資產的權益的變動情況進行確認和計量。

當前，應將資產權益的變動情況作為非營利組織理財的一部分，對固定資產的購置成本資本化，對非營利組織運轉過程中所耗費的固定資產成本，通過分期提取折舊的方法確認和計量。從非營利組織的可持續行為出發，非營利組織會計主體對所擔負的債務風險應進行合理的確認和計量，可以防范和化解現實的和未來的償債風險。

3.注意與國外非營利組織會計準則相趨同

隨著我國社會主義市場經濟的發展，與世界各國經濟交往日益頻繁、關系日益緊密，順應經濟全球化和國際財務報告準則的發展，加快完善我國會計準則體系，盡可能最大限度地實現與國際財務報告準則的趨同是十分必要的。在改革中，我國應注意借鑒國外會計慣例，與國外非營利組織會計趨同，這有利于國際間的交流。

在凈資產保全方面，西方非營利組織會計中普遍認為，這些組織也需要凈資本保全。而在我國，非營利組織凈資產保全問題在理論研究中極少被關注。凈資產保全是非營利組織持續發展的客觀要求，只有凈資產得到保全，非營利組織才可能生存和發展下去。在我國非營利組織應注意凈資產的保全，即非營利組織期末凈資產額，必須不小于同期期初凈資產額。這樣有利于非營利組織保持、擴大規模和提高服務能力。

參考文獻

篇4

【關鍵詞】獨立學院；公辦大學；公益性單位；企業所得稅

獨立學院是我國推動高等教育改革發展的一種新嘗試，是公辦高校優質教學資源與社會資金相結合的產物。獨立學院能有效彌補我國高等教育資源的不足，在一定程度上滿足人們對高等教育的需求，已承擔了我國近20%，加上其他民辦高校已超過三分之一的本科生培養任務，極大推動了我國高等教育事業的發展。國內目前對獨立學院征收企業所得稅的研究比較少，一般側重對民辦教育的研究，研究內容主要包括民辦教育公益性與可營利性是否矛盾，具體的稅收政策以及稅收優惠等。對于民辦教育公益性與可營利性，普遍認為兩者并不矛盾，不能因為民辦學校具有可營利性就忽視了其公益性。（文東茅，2004；董榆梅、胡君，2008）。至于民辦教育的稅收優惠，大部分學者指出我國民辦教育存在民辦教育與公辦教育稅收待遇差別較大、民辦教育稅收政策營利性與非營利性不分等問題，應該使民辦學校的稅收優惠落到實處，以扶持民辦學校的發展（楊龍軍，2005；賈東榮、遲萍萍，2007；鄭慧芳、羅莉，2007；陳新，2007；任強，2010）。另一方面，也有部分學者認為要正確對待民辦教育的免稅問題，應設置具體的免稅條件，規范民辦教育的稅收優惠辦法（石秀選，2006；張麗穎，2007）。董榆梅、胡君（2008）還提出了對舉辦者從辦學結余中取得合理回報，應補征稅款；而對投資者用稅后的辦學回報再投資舉辦新的民辦學校的，可退還其再投資部分已繳納的所得稅。筆者認為，獨立學院作為國家鼓勵發展的公益性教育事業，需要政府的鼓勵和稅收政策的支持，因此有必要深入分析我國現行對獨立學院的企業所得稅政策，指出存在的問題并予以完善。

一、獨立學院的性質及與公辦大學的差別

（一）我國獨立學院的性質與作用

獨立學院是指實施本科以上學歷教育的普通高等學校與國家機構以外的社會組織或者個人合作，利用非國家財政性經費舉辦的實施本科學歷教育的高等學校。獨立學院具有獨立的校園和基本辦學設施，實施相對獨立的教學組織和管理，獨立進行招生，獨立頒發學歷證書，獨立進行財務核算，應具有獨立法人資格，能獨立承擔民事責任。獨立學院的設立由教育部負責審批，凡未經教育部審批的，國家均不承認其學歷。實質上獨立學院帶有“民辦公助”性質，不同于以往普通高校按照公辦機制、模式建立的下屬二級學院、分校或其它類似的二級辦學機構。

獨立學院依托公辦大學的智力資源和辦學品牌，調動各方面辦教育的積極性，大量吸納社會資金、有效增加辦學投入，彌補公辦大學資源不足，擴大了本科層次的高等教育。獨立學院往往開設具有其母體大學優勢和特色、符合未來科技發展趨勢、適應經濟和社會發展需要、深受學生和家長歡迎的部分熱門專業，滿足了社會各界對人才的多樣化需求，緩解現代化建設對公辦大學培養人才的巨大壓力，也為我國高等教育的改革與發展探索了一種新的辦學模式。獨立學院與公辦大學都是社會主義高等教育事業不可分割的組成部分，不存在孰高孰低、孰優孰劣的關系，各有特點和優勢，擔負著為社會主義現代化建設培養人才的共同任務。

經過十多年的發展，獨立學院為社會培養了大量的各類應用型人才，做出了突出貢獻。2004年至2010年共培養本科畢業生142余萬人，2010年其本科畢業生占全國普通本科畢業生總人數的比重從2004年初的1.60%迅速攀升至17.11%，幾乎占五分之一強。到2010年，我國共有獨立學院323所，在校本科生達238.98萬人，占全國普通高校本科在校生總數的18.88%，占全國民辦學校本科在校生總數超過80%。近年來獨立學院本科在校生增加較快，占比一直在提高，其中2005至2007年三年的發展最快，未來一段時間極有可能成為我國普通本科教育中的一個亮點。

（二）獨立學院與公辦大學的異同

獨立學院和公辦大學本質上是相同的，都是公益性教育事業。公益性不等于非營利性，也不等于不能盈利，不等于出資人不能取得回報。公益性與營利性、非營利性是兩個不同的范疇，公益性是指辦學的結果，發展教育形成的社會影響。而營利性、非營利性是指投資者、辦學人辦學的出發點，反映的是辦學的行為和對辦學盈利處理的制度安排。二者不存在直接的對應關系。非營利組織與盈利并不矛盾，只要有收支行為存在，就可能產生盈利或虧損。不能簡單地以獨立學院收取的學費比公辦大學高而否定其公益性，事實上公辦大學收費低是因為財政撥款是其主要的經費來源。

注：表中占比表示獨立學院在校生人數占普通高等學校在校生總數的比重。數據來源：中國教育部網站，2004年至2010年中國教育統計數據中的高等教育部分，鏈接地址為:。

獨立學院與公辦大學不同之處，除經費來源、辦學體制、管理體制、錄取分數線外，還有三個深層次的差別：一是產權結構不同，突出地表現為其獨立性，這是根本區別。獨立學院的產權主體是多元的，包括公辦大學以及其他有合作能力的機構，包括企業、事業單位、社會團體或者個人；二是培養人才的類型不同，公辦大學培養學術型、研究型和應用型的高級專門人才，獨立學院則偏向于培養應用型、技術型的專門人才；三是培養人才的層次不同，公辦大學培養博士、碩士、學士、大專等多層次的畢業生，獨立學院主要培養本科層次的畢業生。

二、我國對獨立學院的企業所得稅政策

（一）政策規定

獨立學院是民辦教育的一種。教育法、民辦教育促進法及其實施條例只對民辦教育適用的各項扶持政策作了原則性的規定，如教育法第五十三條規定“企業事業組織、社會團體及其他社會組織和個人依法舉辦的學校及其他教育機構，辦學經費由舉辦者負責籌措，各級人民政府可以給予適當支持”；民辦教育促進法第四十六條規定“民辦學校享受國家規定的稅收優惠政策”；民辦教育促進法實施條例第三十八條規定“捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校，依法享受與公辦學校同等的稅收及其他優惠政策。出資人要求取得合理回報的民辦學校享受的稅收優惠政策，由國務院財政部門、稅務主管部門會同國務院有關行政部門制定”，省級人民政府有制定區域性扶持與獎勵措施的權力。

企業所得稅法第一條規定：“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。”民辦教育促進法實施條例第三十八條明確規定了民辦學校應當依法進行稅務登記，并在終止時依法辦理注銷稅務登記手續，而公辦大學則沒有類似的規定。

在企業所得稅的應稅收入上，公辦大學的收入主要為不征稅收入和免稅收入，公辦大學取得的主要收入為財政撥款，或者是依法收取并納入財政管理的行政事業性收費，同時又符合非營利性組織的認定條件；另根據《財政部、國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》（財稅[2004]39號，以下簡稱“39號文”）規定的“對政府舉辦的高等、中等和初等學校（不含下屬單位）舉辦的進修班、培訓班取得的收入，收入全部歸學校所有的，免征營業稅和企業所得稅”，因而公辦大學幾乎全部收入屬于不征稅收入或免稅收入。

雖然獨立學院的收費項目和標準的確定，是按照國家有關規定執行的，但獨立學院取得的收入并不是財政撥款，也不是行政事業性收費，也不納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理，雖然實質上與行政事業性收費類似，但沒有被明確為企業所得稅法規定的“不征稅收入”。

也就是說，如果獨立學院是捐資辦學或者出資人不要求取得合理回報，就可以與公辦大學享受同樣的企業所得稅優惠，但關于捐資辦學或者出資人不要求取得合理回報如何認定等具體問題也沒有相應的政策規定。稅務機關解釋，出資人要求取得合理回報的獨立學院，除39號文規定的“服務于各業的技術轉讓、技術培訓、技術咨詢、技術服務、技術承包所取得的技術收入，暫免征收企業所得稅”外，其取得的其他收入，既包括舉辦各類進修班、培訓班取得的收入，也包括從事國家批準的學歷教育所取得的收入，應向稅務機關申報繳納企業所得稅。在實際賬務處理中，獨立學院應將應稅收支項目與免稅收支項目分開核算，總收入減除免稅收入為應納稅收入，再減除應稅收入對應的可稅前扣除的成本費用后即為應納稅所得額，按企業所得稅一般稅率（25%）計算企業所得稅應納稅額。

此外，獨立學院登記為民辦非企業，但適用的會計準則也不明確，主流觀點和實踐傾向于適用《民間非營利組織會計制度》，捐資助學或出資人不要求取得合理回報的獨立學院勉強符合該制度的條件，但是出資人要求取得合理回報的獨立學院并不符合該會計制度第二條關于民間非營利組織的要件。而且該制度在成本核算、實收資本等科目的設置和核算上并不能滿足獨立學院的實際情況需要。再者，根據稅法一般規定，獨立學院申報企業所得稅時應按《企業會計準則》或者《小企業會計準則》編制財務報表或者以此進行納稅調整。按照《民間非營利組織會計制度》編制的會計報表基本不能獲得稅務機關的認可，因此實際中導致獨立學院按不同的會計準則編制多套帳的情況，無形中也加大了其稅務遵從成本和風險。

（二）實際征管情況

我國相關部門暫未根據原則性規定，對獨立學院具體明確的稅收優惠政策。因出資人是否要求取得合理回報是是否應該征收企業所得稅的關鍵因素，2005年全國各地民辦教育機構更換辦學許可證時，教育部門要求民辦學校在辦學許可證副本和學校章程上注明出資人是否要求取得合理回報。雖然絕大多數民辦教育機構申報“出資人不要求取得合理回報”，但大部分獨立學院的辦學章程或者合作協議上保留了“股東分紅”等類似條款，也就是出資人實質上并沒有放棄對獨立學院的所有權以及取得合理回報的權利。因此獨立學院適用的企業所得稅政策實際上與一般法人企業并無明顯區別。獨立學院不符合企業所得稅減計收入、適用低稅率或者特殊行業的優惠，但是在符合條件時可以適用加計扣除優惠，如聘用殘疾職工所支付的工資薪金等。

地方政府大力促進獨立學院的發展，在實際征管中適度放松對獨立學院的管理和檢查的情況是普遍存在的，默許獨立學院享受與公辦大學同等的免稅條件，這雖然相當于在一定程度上支持了獨立學院的發展，但存在較高的稅收風險和隱患，畢竟不利于獨立學院的長久發展。由于歷史習慣等一系列因素的影響，通常稅務機關對公辦大學的征管力度要明顯弱于對獨立學院的征管力度。也有部分地區稅務機關對獨立學院加強征管，從嚴征收企業所得稅。

根據筆者對部分獨立學院招生及運營情況的調研，獨立學院生均年學費約在1.5萬元，按2010年在校生238.98萬人測算，學費收入約為360億元；獨立學院需按其收取的學費收入向其母體高校支付15-20%的“資源占用費”或“資源管理費”等，運營成本（含獨立學院教師職工工資薪酬等變動成本和折舊費用等，但不含固定資產構建支出）最低為學費收入的40%，則依次測算全國獨立學院的年辦學結余為144億元，涉及的企業所得稅稅額也不過36億元，平均至每家獨立學院為1114萬元；稅后辦學結余為112億元，扣除規定應從辦學結余中提取的25%的發展基金（28億元），可供向出資人提供回報的約為84億元。筆者認為，當下正是獨立學院創建和發展初期，尚需購置大量的設備和教學設施的建設等，其固定投入很大，按上述最佳情況測算的企業所得稅稅額也不高，對國家近十萬億的財政收入而言意義不大，但是對促進獨立學院的發展具有重大作用，比如可以更新和升級教學設施，提高教職工的福利待遇等。

其實，對獨立學院征稅不利于平衡與公辦大學的稅收負擔。高等教育屬于準公共產品，需要政府和民間共同投資，現在假定兩所辦學規模相同的獨立學院與公辦大學，前者靠收取學費來運轉，沒有花政府一分錢，為國家培養人才；后者主要靠財政撥款，同時收取一定量的學費來運作，也同樣為國家培養人才。后者的總收入可能高于前者，但因為二者的辦學資金來源不同，后者來自財政撥款和學費不用納稅，前者主要來自學費要納稅，這明顯有違稅負公平原則。

三、我國獨立學院的企業所得稅政策存在的問題

第一，獨立學院的企業所得稅稅收角色定位不明確。教育法、民辦教育促進法對獨立學院的原則性定位為公益性單位，其立法意圖是發展教育公益事業；民辦教育促進法規定“民辦教育事業屬于公益性事業”。根據教育法中的“任何組織和個人不得以營利為目的舉辦學校及其他教育機構”規定，經過批準成立的獨立學院不是營利性組織。但是稅法上劃分為營利性組織與非營利組織兩類，法律沒有明確獨立學院是不是非營利組織。概念的不等同導致作為公益性單位的獨立學院不能與公辦大學享有同樣的稅收地位，也就是獨立學院的公益性特點目前尚未獲得稅務部門的認可，從而在設置具體稅收政策法規的時候沒有予以適當的考慮。

第二，我國對獨立學院的企業所得稅的具體政策非常少，僅39號文對獨立學院取得的“技術收入”明確提出予以免稅。在確定獨立學院是否能與公辦大學享受同樣的稅收優惠時，以出資人是否要求取得合理回報作為標準，而不是以出資人實際上是否取得合理回報作為標準。雖然根據教育法規定，民辦教育機構不以營利為目的，但獨立學院的投資者在現實上就存在著營利與非營利之別，在目前的稅收政策下，把獨立學院與其投資者等同起來，投資者不要求取得回報，就判定獨立學院是非營利性的；而投資者要求取得回報，就判定獨立學院是營利性的。把投資者的營利性變成了獨立學院的營利性，這是不科學、不公平的。我國相關部門也暫未關于獨立學院企業所得稅明確的稅收政策，甚至連主管稅務機關也未必能給出明確的答復。只能根據企業所得稅法一般規定，按法人企業征稅，但因其性質特殊讓獨立學院很難接受。

四、完善我國獨立學院企業所得稅政策的建議

我國對獨立學院的管理還不夠規范，企業所得稅政策還不夠明確，各地稅務機關理解不一，導致實際征管不同。不僅造成了稅收負擔不公平，還影響了獨立學院的發展。而美國的大學是否獲得企業所得稅免稅資格并不取決于姓“公”還是姓“私”，關鍵的判斷標準是該大學是否為滿足公眾需求而存在和運作，其目的是否為了盈利。印度所得稅免稅政策與美國相似，也強調公益性，并區分營利性和非營利性。在印度，只要滿足為公共利益和非盈利這兩條基本要求，高校無論是公立還是私立都免予征收所得稅。因此筆者建議從以下三個方面盡快完善促進公益性教育事業發展的企業所得稅制。

第一，獨立學院應享受與公辦大學同等的企業所得稅稅收優惠政策。教育的公益性在目標定位上是將教育的社會效益放在第一位，要求其經濟效益從屬于社會效益。教育的本質是培養人，獨立學院與公辦大學同屬公益事業，獨立學院并不因其舉辦方或資金來源與公辦大學不同而改變社會效益。因此不能簡單地以是否納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理作為是否能享受稅收優惠的標準。事實上，任何稅種都不應以所有制性質作為稅收優惠的劃分標準，這已不適應市場經濟發展的需要。目前，增值稅、消費稅、營業稅、關稅、印花稅、耕地占用稅、車船稅、契稅等稅種，對公辦大學與獨立學院的規定基本相同。大部分國家并不區別公辦和私立大學的經濟性質，只要符合公益性標準，稅法上都一視同仁。

具體而言，建議對獨立學院從事學歷教育的收入，用于學院發展，改善辦學條件的，與公辦大學一樣不征收企業所得稅。要把獨立學院與獨立學院投資者區別開來，對投資者、出資人按是否要求取得回報，劃分為營利性與非營利性。對出資人從學院辦學結余中獲得的“合理回報”征收企業所得稅。對獨立學院從事非學歷教育如舉辦進修班、培訓班取得的收入，以及兼營對外營業的酒店和招待所等取得的收入，依法征稅。作為申辦方的公辦大學通過資源占用費或資源管理費等形式，從獨立學院取得的收入，用于補充其學校事業費，發展教育事業的，免征企業所得稅。但對出資人按辦學協議的規定，從獨立學院辦學結余中取得的合理回報應征收企業所得稅。當然，對要求取得合理回報的出資人，如果不領取合理回報，而將合理回報繼續用于學院投資，增加投資額的不應征收企業所得稅。若將來獨立學院終止，再對出資人從學院取得的清算所得補征企業所得稅。

第二，在企業所得稅制上應區別對待營利性與非營利性獨立學院。不應簡單地把出資人要求取得合理回報的獨立學院，認定為營利組織，征收企業所得稅；而對出資人不要求取得合理回報的獨立學院，認定為非營利組織，免征企業所得稅。出資人與獨立學院是兩個不同的法人實體，出資人要求取得合理回報，即使其目的是為了營利，也不能說明獨立學院是為營利目的而設立的，應把二者區別開來。許多國家的大多數私立學校如美國的哈佛大學等，收取的學費都高于公辦大學，并沒有因此而認定為營利學校，恰恰相反都被認定為非營利性組織，得到政府稅收政策的支持。退一步說，即使以出資人是否取得合理回報來確定其屬于營利性或非營利性，對其征稅或免稅，也應以實際取得而不應以要求取得合理回報作為認定標準。許多獨立學院的出資人雖然要求取得合理回報，但出資人如果將年終的合理回報，繼續用于學院的發展，加大投資教育事業，資金并沒有流出學院。出資人加大投資固然可以使資產增值，提高未來獲利的潛力，若現實中其并沒有取得利潤，筆者認為這也符合非營利性要素。這種潛在的營利性變成了現實的非營利性，不應該征收企業所得稅。

第三，制定適合獨立學院的會計制度，加強經濟核算，強化稅收征管。目前我國還沒有制定適合獨立學院特點的會計制度。應針對獨立學院的實際發展情況，制定適合獨立學院特點的會計制度和稅收管理辦法，既要避免重復征稅，又要防止逃稅。如印制適合獨立學院實際的票證和納稅申報表、財務報表等，在加強企業所得稅征管的同時，強化對獨立學院職工的個人所得稅的征管。

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