非營利性組織會計準則范文

導語：如何才能寫好一篇非營利性組織會計準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

[關鍵詞] 政府與非營利組織企業會計會計準則

一、非營利組織會計準則與企業會計準則趨同的背景

政府與非營利組織會計在我國被稱為預算會計，傳統意義上的政府與非營利組織是與企業相對的另一種社會組織形式，兩者因性質的截然不同而歸屬于相對獨立的領域，世界多數國家均采用分別制定相應的會計準則規范兩者的會計活動這一模式。站在理論的角度，政府與非營利組織和企業是“涇渭分明”，各成一體的。但實際操作中，將兩者嚴格限定在各自的歸屬范圍內相當不易，即使在會計準則發展典范的美國，兩類會計準則也未能把企業和非營利組織嚴格劃定在各自應規范的范圍內。

就我國目前來說，市場經濟體制的建立和不斷發展完善，非營利組織已逐步走入市場，開始利用自身的一些優勢舉辦企業性組織，與公共部門、企業一同在市場經濟中扮演著重要的角色。國家也允許并鼓勵非營利組織將技術產業化，對外開展有償服務，而同時，有些企業也開辦學校、醫院等公益性組織，使企業的某些業務已具有明顯的非營利性。這些變化表明，企業與非營利組織能夠在一定程度上形成交互發展形式，二者的界線已經突破了傳統認知而變得模糊起來。而另一方面，非營利組織與營利組織界線的“模糊”也給不少非營利性機構提供了制度空隙，以牟取暴利。大量事業單位創辦了各式各樣的營利性組織，但同時還享受事業單位的特殊優惠。這一現象在教育領域內尤其突出。

計劃經濟遺留至今的一個結果就是：事業單位在整個非營利組織中占據著主導地位，但近年來，事業單位已逐步走向企業化和民營化，許多事業單位已經是不折不扣的企業。如果還是依照“非營利”來加以規范，則結果對于準則制定者和準則遵循者來說，可能都是背離了“效益最大化”的目標的。

二、非營利組織會計準則與企業會計準則趨同的可行性

我國的會計準則可分為企業會計準則、非營利組織會計準則、政府會計準則三個部分。同時，我國會計規范的特色之一在于會計準則和會計制度并存，采用的是“準則＋制度”的規范模式，即企業會計具體準則主要規范股份有限公司的會計行為；非營利組織會計以基本準則為原則性規范，以會計制度為具體規范；非股份制企業和政府會計采用會計制度的規范模式。我國將企業會計與政府會計劃開來是完全必要的。因為在市場經濟國家中，企業不可能承擔政府職能，政府也不可能直接經營企業。企業與政府的會計目標和會計對象不同，業務性質和范圍也不同，需要采用不同的會計政策和會計方法，但是把企業會計準則與非營利組織會計準則截然分開，各自單獨制定一套“基本會計準則”，則并非是完全必要的，值得進一步的探討。

《民間非營利組織會計制度》中所規定的原則、方法，會計科目、報表體系結構等，都與企業會計準則規范的內容比較接近。企業會計準則框架結構、制定的目的和依據、會計核算的四個基本前提等，與非營利組織會計準則完全相同；企業會計準則規定的一般原則，絕大部分適用于非營利組織會計，如以權責發生制為會計核算基礎、對經濟業務的會計核算遵循實質重于形式原則、合理劃分收益性支出與資本性支出、遵循謹慎性原則等等。《民間非營利組織會計制度》所規定的會計要素中，資產與負債要素包括的會計科目幾乎與企業會計制度相同，且兩大類具體會計科目涉及的經濟業務的處理方式也與企業會計制度相差無幾；凈資產類、收入費用類會計要素包含的會計科目實為基于非營利性組織的業務特點。關于會計報表，非營利性組織需要編制和提供的報表仍然有資產負債表和現金流量表，而其應當編制的業務活動表的結構實質上與單步式利潤表是相同的道理。以上分析表明，企業會計準則與非營利組織會計準則共性遠遠多于個性，兩者“合二而一”，不僅有理論基礎，而且在會計實務中也是可行的。

在西方國家，企業會計準則與非營利組織會計準則產生合并的趨勢也十分明顯。早在1985年，FASB了既適應于企業，也適應于非營利組織的《財務會計報表要素》，并撤銷了1979年由AICPA、僅適用于非營利組織的《關于某些營利組織會計準則與會計報告的意見公告》。近幾年，美國財務會計基金會也注意到非營利組織會計準則和企業會計準則兩者合并的趨勢，要求FASB成為制定企業會計準則和非營利組織會計準則的唯一合法機構，為合并企業和非營利組織會計準則提供保證。

篇2

【關鍵詞】 民辦；非營利性醫院；會計核算

2009年元月，國務院審議并原則通過了《關于深化醫藥衛生體制改革的意見》和《2009―2011年深化醫藥衛生體制改革實施方案》（下稱醫改新方案），醫改新方案要求“加快形成多元化辦醫格局”。民辦非營利醫院是這一格局的重要組成部分，隨著醫改新方案的推進，今后其數量將在現有基礎上快速增加。目前，民辦非營利醫院按規定應執行《民間非營利組織會計制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進，否則將不利于多元化辦醫格局的規范，影響到今后的醫改成效。

一、民辦非營利性醫院會計核算的現行規定及其缺陷

（一）民辦非營利性醫院會計核算的現行規定

目前，民辦非營利性醫院按規定應在民政部門注冊登記為民辦非企業單位，按規定執行《民間非營利組織會計制度》。該制度第二條規定：“本制度適用于在中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。”

（二）上述做法的缺陷

1.無法滿足衛生主管部門的會計信息使用需要

根據我國《醫療機構管理條例》的規定，民辦非營利性醫院與公立醫院一樣，要接受衛生主管部門的監管，按要求報送有關會計信息資料。長期以來，衛生主管部門在對醫療機構監管中使用的會計信息資料，無論是其口徑、內容，還是格式，一直是以《醫院會計制度》為基礎。而民辦非營利性醫院在實施《民間非營利組織會計制度》后，會計科目和會計報表的內容與格式，與《醫院會計制度》相比發生了很大變化。既無法直觀反映出醫療行業的業務特點，又與公立醫院會計信息缺乏可比性，已不能滿足衛生主管部門的會計信息使用需要，違反了會計信息的相關性、可比性和明晰性原則。例如：《民間非營利組織會計制度》沒有對舉辦者出資及辦醫結余進行單獨核算，只在“凈資產”下設置了“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”兩個科目，缺少了“收支結余”這一重要項目，而公立醫院作為非營利性醫院，對“收支結余”則核算得很清楚。為了便于監管，易于分析和對比，許多地方的衛生主管部門要求，民辦非營利性醫院的會計報表必須符合《醫院會計制度》的規定格式。以筆者所在的醫院為例，該醫院為民辦非營利性醫院，每個季度向衛生主管部門以網絡直報方式報送財務會計數據，直報為《醫院會計制度》規定的報表格式，而該醫院執行《民間非營利性組織會計制度》，為了滿足報送需要，不得不另行再花費時間，單獨編制一套符合《醫院會計制度》規定格式的會計報表。

2.該規定難以準確把握和運用

《民間非營利組織會計制度》是我國第一部非營利組織的會計制度，于2005年元月1日起施行。按照該制度規定，民辦非營利性醫院作為在民政部門登記注冊的民辦非企業單位，應當執行該制度。但這一規定目前在實踐中，卻存在不同意見。該制度第二條規定，“適用本制度的民間非營利組織應當同時具備以下特征：一是該組織不以營利為目的；二是投資者投入的資源不取得經濟回報；三是投資者不享有該組織的所有權。” 而實踐中，有相當一部分民辦非營利性醫院的出資人是以一定方式獲取回報的，一些地方政府也允許民辦非營利性醫院出資人可以從辦醫結余中獲取適當回報。例如：江蘇省人民政府2006年蘇政辦發〔2006〕115號《省政府辦公廳轉發省衛生廳等部門關于加快發展民辦醫療機構若干意見的通知》中明確規定，“民辦非營利性醫療機構在扣除辦醫成本、預留發展基金以及按國家有關規定提取其他必需費用后，出資人可從辦醫結余中取得合理回報。”有人認為，民辦非營利性醫院既然對出資人給予了經濟回報，當然就不能再執行《民間非營利組織會計制度》。而有的人則認為，“經濟回報”與投資者分紅不能完全等同，經濟回報只是國家對出資人的一種獎勵，民辦非營利性醫院只要執行了政府關于非營利性醫院物價政策規定，就應當視為非營利性，并執行《民間非營利組織會計制度》。如果沒有回報，愿意出資興辦非營利性醫院的民間資本會大大減少，這樣對老百姓也不利，因為營利性醫院不執行國家規定的物價政策，醫療收入要納稅，增加稅收成本會導致其收費水平提高。

二、改進和完善民辦非營利性醫院會計核算的建議

（一）解決上述問題的思路

筆者認為，解決上述問題，應當從適應我國醫療改革形勢出發，將規范民辦非營利性醫院會計核算工作作為推進當前醫改新方案的配套措施之一加以落實。建議取消民辦非營利性醫院執行《民間非營利組織會計制度》的規定，同時，制訂《非營利性醫院會計制度》。《非營利性醫院會計制度》適用于包括民辦非營利性醫院和公立醫院在內的所有非營利性醫院。該建議的理由是：

1.適應了我國醫療衛生體制改革趨勢，有利于對醫療機構的管理。2002年國務院體改辦等八部委聯合下發《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》中提出，“建立新的醫療機構分類管理制度，將醫療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理。國家根據醫療機構的性質、社會功能及其承擔的任務，制定并實施不同的財稅、價格政策。”目前，民辦非營利性醫院與公立醫院一樣，已經適用了同樣的物價、稅收政策，但是在會計核算上卻沒有統一，《非營利性醫院會計制度》將解決這一問題。

2.民辦非營利性醫院與公立醫院執行《非營利性醫院會計制

度》后，將統一會計政策和核算方法，使兩者之間的會計信息具備可比性、相關性，滿足衛生主管部門使用需要，從而更好地推進醫改工作。

3.能夠簡化操作成本。即使民辦非營利性醫院今后仍執行《民間非營利組織會計制度》，現行《醫院會計制度》本身也需要進行修改，該制度自頒布實施以來已逾10年，隨著我國社會經濟和醫療行業的快速發展，已呈現出許多不足和明顯的局限性，不能適應當前我國醫療改革的形勢發展。在現行《醫院會計制度》和民辦非營利性醫院會計核算規定都需要修改的情況下，將兩者一并考慮，可以簡化操作成本。

（二）制訂《非營利性醫院會計制度》的具體辦法

制訂《非營利性醫院會計制度》，應當根據我國醫療改革需要，適應今后醫療行業的發展趨勢，并充分汲取我國會計改革的經驗與成果，同時考慮新舊制度的銜接過渡和降低操作成本。具體操作時，建議《非營利性醫院會計制度》的制訂要以現行《醫院會計制度》為基礎，一方面，保持大部分內容不變，有利于會計政策和會計方法的銜接過渡，降低操作成本；另一方面，借鑒《企業會計制度》的某些做法，對現行《醫院會計制度》中的對外投資、固定資產、成本費用和財務報告等內容進行必要的修改。

1.對外投資核算

對外投資是醫院以貨幣資金、實物、無形資產等方式，向院辦企、事業單位的投資以及購買債券、股票、基金等，包括長期投資和短期投資。為了核算醫院各種對外投資的增減變化和收益情況，在會計科目上建議設置“對外投資”總賬科目。

2.固定資產核算

（1）固定資產的增減：現行《醫院會計制度》規定，單位購入固定資產時，應根據資金來源不同，分別借記“醫療支出”、“藥品支出”、“財政專項支出”、“專用基金―修購基金”等科目，貸記“銀行存款”，同時借記“固定資產”，貸記“固定基金”科目；固定資產報廢、毀損或盤虧等原因減少時，按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產”科目。這種處理方法違背了權責發生制和配比原則（現行《醫院會計制度》第二條明確規定醫院會計核算采用權責發生

制），同時從成本核算角度看更是無法分配計算。筆者認為可借鑒《企業會計制度》，取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產時做如下會計分錄：借：固定資產，貸：銀行存款等。不再同時做現行《醫院會計制度》規定的借：專用基金―一般修購基金（等科目）， 貸：固定基金的分錄。

（2）固定資產的折舊：現行《醫院會計制度》要求按固定資產賬面價值的一定比率（10%―20%）提取修購基金記入支出。其會計處理方法為：在提取一般修購費時：借：醫療支出（藥品支出、管理費用），貸：專用基金―修購基金。雖然該制度對固定資產按折舊方法計提了修購基金，但違背了會計核算中的客觀和穩健原則，不能真實反映固定資產的實際價值。此外，現行《醫院會計制度》沒有對月中購置或報廢的固定資產明確規定提取修購基金的起止月份，導致醫院會計人員在會計處理時沒有一個統一的標準。而《企業會計制度》規定得很明確：當月增加的固定資產，當月不提取折舊，當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不計提折舊。因此應借鑒采用《企業會計制度》的方法對固定資產計提折舊。

（3）固定資產的減值：現行《醫院會計制度》對固定資產不計提減值準備，造成醫院資產虛增，尤其現在醫療設備更新換代很快，不利于夯實單位資產。應借鑒《企業會計制度》對固定資產按賬面價值和可收回金額孰低法計提減值準備，作為固定資產的減項。

3.成本費用核算

現行《醫院會計制度》未規定醫療成本的核算方法，但規定了可以參照《事業單位會計準則》中的內部成本法進行成本核算。但是，內部成本法是不完全、不嚴格的成本核算方法，它無法進行準確的成本核算。這樣的規定目前對醫院已經不適用，尤其是許多醫院實行分配制度改革，就更需要進行準確的成本和效益核算。應借鑒《企業會計制度》，在成本費用核算上作如下改進：

（1）采用制造成本法進行成本核算。首先，要加強人員經費管理，包括工資、獎金、福利費等，實行定編、定崗、定員，實施責任到人，以提高工作效率和醫療服務質量。其次，要加強衛生資源的核算與管理，包括衛生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定額，并進行考核，要精打細算，量入為出，使有限的衛生資源發揮最大的功效。第三，要加強公務費成本管理。嚴格執行財務制度規定的開支范圍和標準，對間接費用既要考核其工作質量和效率，又要嚴格控制費用的支出，樹立成本管理意識，設定考核指標，確定合理分配標準。

（2）增設“財務費用”科目，將原記入“管理費用”和“其他收入”中的融資過程中發生的利息支出和利息收入調到本科目核算。現行《醫院會計制度》規定，醫院發生的借款利息費用在期間費用中的“管理費用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應醫院成本核算和醫院負債經營現狀，規范期間費用核算范圍，客觀反映債務資金的利息負擔情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統一設置的“財務費用”科目核算。

4.財務報告編制

現行《醫院會計制度》規定的財務報告包括：資產負債表、收入支出總表、醫療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動表以及財務情況說明書。這幾張表是建立在預算管理模式下的，它已不能滿足醫院多方財務信息需求者的要求，主要表現在：資產負債表不能如實反映單位的資產、負債情況；收入支出表不完全以權責發生制為編制基礎，不能反映單位盈利水平，收入結余與單位實際盈利水平有較大的出入。應借鑒《企業會計制度》作如下改進：

（1）資產負債表中去掉“固定基金”項目，剔除“專用基金”的修購基金內容，將計提的固定資產修購基金作為固定資產的減項，同時將計提的福利費、住房基金調置到負債類項目。

（2）增加損益表（利潤表），廢除收入支出總表。用損益表來動態反映醫院一定期間內的經營成果，了解其獲利能力，并通過對損益增減變化的分析，及時發現存在的問題，采取措施提高收益水平。

（3）增加現金流量表，用來揭示醫院資金來源和用途，幫助投資人、債權人及其他信息使用者評估其創造未來現金凈流量的能力、償還債務的能力，幫助報表使用者分析凈收益與現金收支產生差異的原因， 以利于正確決策。

三、結論

民辦非營利性醫院會計核算目前存在明顯缺陷，亟待改進，建議制訂《非營利性醫院會計制度》加以解決。我國醫改新方案已經出臺，并自2009年開始在各地進行試點和推廣。建議國家有關部門將制定《非營利性醫院會計制度》工作作為落實當前醫改新方案的配套措施之一，及早實施，以推動我國多元化辦醫格局的規范，促進我國醫改新方案的深入推進。

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關鍵詞:合并財務報表;合并范圍

一、我國新舊準則中合并范圍有關規定的主要變化分析

(一)采用“實質重于形式”來確定是否具有實質控制

1、我國新舊準則是否納入合并范圍的判斷標準規定。我國規定了擁有過半數以上權益性資本應納入合并范圍,同時指出其他被母公司所控制的被投資公司,雖不持有過半數以上權益性資本,但存在四種情形時仍應當將其視同子公司,納入合并范圍。新會計準則中指出母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權,表明母公司能夠控制被投資單位,應該將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務報表的合并范圍。但是,有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。除此之外,在確定能否控制被投資單位時,新準則中還考慮到了潛在表決權等因素。

2、改進原因的探討。(1)從邏輯關系上看,新準則中對合并范圍的規定的邏輯關系更加明確。在我國新準則有關合并范圍的納入標準中,明確了“控制”原則,提出合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定,其中不僅有形式上的判斷依據,還有實質重于形式的原則描述。可見,新準則的整個規定邏輯關系明確。(2)用“表決權”取代“權益性資本”體現了對實質控制的尊重。股份公司發行的股票有普通股和優先股2種,只有普通股具有表決權,而優先股并不具有表決權。因此,權益性資本不等同表決權資本,擁有半數以上權益性資本并不一定可以對被投資單位實施實質的控制。因此,企業中優先股等不具有表決權的資本可能占有權益性資本的很大比重,從而應當將權益性資本改成表決權資本或普通股更為合理。

(二)合營企業是否應該納入合并范圍的問題

1、我國新舊準則對于合營企業是否納入合并范圍的規定。我國《企業會計制度》規定:“企業在編制合并會計報表時,應當將合營企業合并在內,并按照比例合并方法對合營企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并”。但是在新準則中考慮到控制實質上意味著只有一方對另一方實施控制,而同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合以上對控制的定義,取消了合并比例法的適用,而只是規定對合營企業應采用權益法進行核算。

2、改進原因的探討。(1)從實質控制的角度來看,合營企業不能納入合并范圍。根據IAS31,合營的主要特征在于其是由多方共同控制的一種合同約定。對于合營的財務和經營政策,必須由合營各方共同做出決策,沒有哪方可以單獨對合營經濟活動的戰略方面的至關重要的政策起決定性作用。因此合營企業不完全符合控制的定義。新準則中取消將合營企業納入合并會計報表合并范圍,更符合企業合并中實質控制的內涵。(2)采用比例合并法會將合營企業的負債進行人為分割。從負債的不可分割性來看,不應將合營企業納入合并范圍。大部分負債在特定時點上應該是特定個體的義務,雖然有些負債會使兩個或兩個以上的個體受到約束,但往往責任是有先有后的,而不是共同承擔的。合營企業單獨進行經營活動,可以單獨與其他企業簽訂合同并為自己的經營活動籌集資金,所以合營企業的負債應由合營企業單獨承擔和償還,與各合營者沒有直接關系。所以,對于合營企業的債務,只需在合營者的資產負債表中反映一項或有負債,而不必將合營企業納入合營者合并報表。

二、我國新準則合并范圍有關規定中仍存在的問題及改進建議

目前,隨著企業并購的快速發展和我國與國際會計準則的不斷接軌,合并范圍存在的問題必將引起越來越多的關注。

(一)復雜持股合并的問題

新準則規定,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權,應當將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務報表的合并范圍。新準則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規范性說明,選用的方法既可依據加法原則也可依據乘法原則。實際上,由于加法原則更能真實地反映實質性控制,因此,在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數。

(二)實質控制存在與否的判斷標準不明確

新準則中只是規定,合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定,并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或以下的表決權,卻仍應當將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務報表的合并范圍的四種情況。但是,新準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。建議完善準則中關于實質控制的判斷標準。

(三)非營利性組織是否納入合并范圍的問題

我國當前實行的是社會主義市場經濟,公有制經濟居于主導地位,國有企業和集體企業占很大的比重。在我國這種大環境之下,公有制企業控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右,這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業的關系更加密切。一些非營利性組織甚至逐步脫離財政核算體系,提倡自給自足,投資辦企業。因此,有必要在合并準則中規范非營利性組織的合并問題,應該將其納入合并范圍,并且在會計報表附注中進行嚴格的信息披露。

參考文獻:

1、張秀燁.從“控制權”實質看會計報表合并理念的選擇[J].會計之友,2003(3).

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[關鍵詞]預算 會計 問題

預算會計是一個宏觀的管理信息系統,它主要把預算管理作為核心內容,是反映、監督、核算中央和地方預算(包括行政事業單位的收支預算)的一門專業會計。我國的預算會計制度經歷長時間的磨練,現已日益完善。但是由于經濟體制改革不斷推進與深入,事業單位(政府)職能不斷轉變、行政事業單位的預算調整不斷加快,使得我國的預算會計制度又暴露出很多新問題,這就需要我們積極采取對策來完善我國的預算會計制度。

1 我國的預算會計制度現狀

(1)預定目標經常由于信息失真而不能實現

作為反映經濟業務的最基本的資料,原始憑證具有十分重要的現實意義。審核與監督原始憑證,是對會計信息的真實性進行判定的重要環節。會計中心人員由于不直接參與到單位的各項具體業務,所以進行判定時只能將票據作為主要參照,看單位的報賬發票手續完不完備,票據規不規范,合不合法。如果票據合法且有效,同時具有完備的手續,那么所反映出的經濟內容不管真實與否,都應報銷。如果缺乏嚴格的監管,在這種情況下就會出現集體腐敗、公款私用以及弄虛作假等行為,同時還存在著一定的非法回扣與權力徇私,從而導致資金流動(報銷的)的真實性大大降低,使公共資源不斷流失與浪費。

高級目標、中級目標以及基本目標是預算會計所具有的三級目標。其中基本目標主要是對事業單位(政府)的公共資金進行有效運用,確保其安全。而中級目標主要確保財務管理科學合理,高級目標就是要把事業單位(政府)的受托責任解除掉。事業單位由于采用收付實現制,所以只能對公共資金流動進行有效記錄,使基本目標得到滿足,并沒有建立一套內部激勵機制和實施績效管理,所以經濟責任制也就無法落實,至于將預算公開來解除受托責任,使公眾知情權得到滿足就更加無從談起。所以,我國事業單位的預算會計目標還需要進一步提高。

(2)預算會計體系現有觀點迎來挑戰

通常來講,預算會計不直接參與到物質生產,它不把贏取高額利潤作為主要目的,而是將預算管理作為核心內容。預算會計在傳統意義上主要由三大部分組成,分別是事業單位會計、行政單位會計和財政總預算會計。現如今,市場經濟的發展不斷深入,事業單位的績效考核制度也得到越來越廣泛的推行,很多事業單位已經趨于市場化,它們擁有國家財政撥款,同時還有屬于自己的收入。這些事業單位不僅提供公共服務,也具有一定的經營性,實現了獨立經濟核算。例如很多大型體育場所和民辦學校以及會計師事務所等,其商業性越來越明顯。這樣的事業單位已經開始由公益性向營利性轉變,并實行盈虧自負。此外,我國的一些非政府組織也開始迅速崛起,這使得預算會計體系本身的內涵又得到不斷擴展,其現有觀點也迎來了新的挑戰。

(3)預算會計核算的有效性與科學性有待加強

目前,我國事業單位的預算會計主要采用收付實現制,把提供的信息主要集中在年度預算的結余和收支,這樣就可能忽略對長期資本進行科學有效的管理,不能給長期決策提供一個真實、準確、完整的信息參考。事業單位通常不折舊固定資產,所以在實際操作中就有虛報固定資產價值的現象存在;有些單位為了盤活資產,提高其經濟效益與財政收入,擅自把專用機器設備和房屋用于商業用途,從而使資產增加,沒有按照規定對會計報表進行登記。這樣就無法真實可靠地將資產實有價值反映出來,使會計信息質量無法得到有效保障,嚴重地損害了決策的有效性與科學性。

2 解決預算會計制度問題的有效對策

預算會計制度不是很完善,是導致我國的預算會計出現以上問題的最根本原因,要想真正解決上述問題,就必須提出有效對策,將事業單位職能與會計行業的通用準則進行有機結合,以改革事業單位現有的預算會計制度。在對事業單位的預算會計的專業性與職業性進行充分考慮的同時,還要對其社會性、非營利性以及公益性進行充分考慮。

(1)預算管理應加強,使預算會計目標得以實現

對于事業單位在預算會計方面出現的一系列問題,必須通過對預算會計加強治理來解決,最終使預算會計目標得以實現。預算會計治理應按照監控、管理的思路進行。

首先應對事業單位的預算編制與使用進行嚴格的監控,其全部支出與收入都必須納入預算體系,這樣能夠避免預算外的資金出現流動。進行預算編制應實施部門綜合預算這一科學模式,以防預算重復編制。事業單位的財政部門對預算執行應加強監督。及時分析經費支出的全部內容,找出一些比重相對較大的項目,對其進行跟蹤審計與重點監控,并進行專款專用和實時實地的監督;將電子政務和會計電算化的優勢充分發揮出來,并通過即時通訊、電子郵件以及互聯網等媒體對經費使用進行依法公開。

其次要加強管理,通過不斷優化組織結構,使會計信息的科學性與真實性不斷增強,從而提高效率、降低成本。加強財務管理能夠使預算資金利用率大幅提升,從而使公共資金公共化得以實現。預算會計還應實施會計集中核算,并采用收支兩條線。報賬會計必須持證上崗,會計臺帳應登記有據,并定期和會計中心進行核對,預審會計事項的科學性與真實性。事業單位還應建立會計行為準則與道德規范,以使報賬會計的整體素質與會計工作質量得到全面提高。

(2)會計準則應改進,以提高信息科學性

傳統預算會計對固定資產與收支的反映、統計十分不科學。事業單位由于是非營利組織,它具有產業和公共事業的雙重性質,它的固定資產需要保值與增值,所以計提固定資產應進行折舊。對事業單位的預算制度進行適當改進應參照企業會計準則,并在事業單位的收入上,對預算外的資金與財政撥款進行正確區分,財政返還收入應納入預算外資金;事業單位的經營性收入最好納入事業性收入,然后歸結到預算外資金。另外,在現金流量上,應以權責發生制取代收支實現制,這樣預算會計才能對單位的現金流量與資產進行合理確定,能夠做出科學合理的成本分析,使決策的有效性與科學性大大提高。

(3)預算會計體系應重新界定

目前,對于事業單位會計歸屬問題,還存在著很多不同觀點:(1)事業單位會計仍歸屬預算會計制度,和政府預算會計共同合稱行政事業單位會計;(2)由于事業單位具有經營性,所以應將其劃分到企業會計中去;(3)事業單位會計的公益性、營利性和政府會計、企業會計不同,所以應和以上兩者區分開,稱作事業單位會計;(4)通過對權變視野進行充分考慮,事業單位會計應分別歸屬預算會計與企業會計。

權責發生制是企業會計的重要基礎,因為企業具備償債能力與獲利能力,但是事業單位并不以獲利為最終目的,所以不能籠統地將事業單位會計歸為企業會計。目前很多事業單位已經實施了績效考核制度,雖然預算會計以提供公共物品為主,具有非營利性的特點,但是市場化的發展模式將促使一部分單位逐漸由公益性、社會性向開發性、競爭性與營業性轉變,開始盈虧自負,其經濟效益明顯增強。預算會計制度應用于這樣的事業單位不是十分理想,企業會計比較適合這樣的事業單位。有些事業單位還具有公益性,它可以繼續使用預算會計。有些事業單位會計已經被某些非營利性的組織會計取代,已然成為了預算會計的重要組成部分。現如今,非營利性的組織不僅只有事業單位,一些社團與基金會也具有非營利性的性質。這些組織為社會公眾提供服務或管理時,并不以追求收益為宗旨。所以,將事業單位會計歸為非營利性組織會計將更具時代性與科學性。

3 結束語

對我國事業單位的預算會計制度進行科學合理的改革,還需要一定的時間,這是一個十分復雜且較為漫長的過程,不僅要不斷創新與完善理論,同時還要積累大量的實踐經驗,實事求是的推進改革。不能在改革的關鍵時期徘徊不前,也不能急于求成、急功冒進,必須統籌兼顧,通過各方的不懈努力來實現事業單位的預算會計制度的成功改革。

參考文獻:

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[3]張勇,徐公偉.我國政府財務會計和預算會計協調機制研究:基于基金會計角度[J].商業會計,2010,(03).

篇5

第一，現行醫院財務會計制度發揮的重要作用。一是財務管理得到加強。各地根據《醫院財務制度》規定，先后制定了一系列財務管理制度，規范了醫院的財務行為、加強了醫院的財務管理。在當前財政投入不足的情況下，各醫院努力挖掘自身潛力，在政策允許的范圍內合理合法地組織收入，保證了業務經費的需要。同時，各醫院嚴格內部管理，努力降低成本，在維持醫院公益性質的同時促進了衛生事業的發展，實現了國有資產的保值增值。二是會計核算和會計信息披露日益規范。醫院按照《會計法》和會計工作規范的有關要求，建立健全了會計機構，配備了會計專業人員，并按照《醫院會計制度》的規定開展會計核算和信息披露工作。在會計工作實踐中，各地積極利用現代管理手段，大多數醫院實現了會計電算化；大型醫院實行了總會計師負責制，有力推進了會計工作的規范化、現代化。

第二，現行醫院財務會計制度存在的問題及改革的必要性。一是存在的問題。現行兩個制度只適用于公立醫療機構，在制度設計上將民辦醫院等非公立醫療機構排除在外。從實際情況看，現在非公立醫療機構占相當大的比重，非公立醫院機構由于涉及稅務事項，執行的是《企業會計制度》。兩種制度在會計處理方式上存在的差異，必然導致兩類醫院披露的經營狀況和財務成果等會計信息不可比。按現行兩個制度的要求，醫院應進行成本核算，并將成本分為醫療成本和藥品成本。然而，現實情況卻是醫院存在著大量與主營業務聯系不緊密、不能歸集到醫療服務和藥品銷售成本中去的支出，如醫院承擔突發公共衛生事件、政府指令性任務、醫療救助等發生的費用，醫療費用的政策性減免、醫療糾紛賠償等行業風險支出，與醫療保險機構等第三方搏弈造成的非控制性結算風險支出等。一般情況下，各醫院都將這些支出作為成本予以反映，從而造成成本不實，結余失真，也不利于醫院之間的對比分析。資產核算不實，虛增凈資產。醫院資產采用歷史成本計價核算，不考慮減值、跌價。損失，對固定資產不計提折舊，因而不能反映醫院資產的現實價值，也虛增了醫院凈資產，導致醫院會計報表反映的財務狀況不真實。二是改革的必要性。醫藥衛生體制改革的新要求。長期以來，“看病難、看病貴”問題突出，造成這一問題的原因除客觀因素外，公立醫院公益性質淡化、過分追求經濟利益是重要原因。而公益性質淡化又與公立醫院財務管理中過多注重對經濟收入的考核有一定關系，這就要求審時度勢，改革不適應當前形勢的財務會計管理體制和管理方式。醫院經濟行為的新要求。醫院收支規模不斷擴大，投資主體多元化、經濟行為的多樣化，對財務會計工作提出了新的要求。一方面，醫院的規模越來越大，如何加強對收入、支出的管理是財務會計工作面臨的一個十分重要的課題。另一方面，外資和民營資本進入醫療服務領域越來越多，醫院投資主體呈現多元化；同時，醫院經濟行為日益多樣化，醫院財務會計必須與之適應。會計改革的時代要求。我國會計技術規范與國際逐步趨同，對醫院財務會計工作提出了新的挑戰。醫院如何緊跟會計改革的時代步伐，是一個十分現實而緊迫的任務。

第三，改革的原則及構想。改革的原則。當前，公立醫院運行機制最大的弊端是鼓勵醫院創收，實行收入歸己、自行分配，這種機制導致醫院片面追求經濟收入、公益性質淡化，必須改革。作為管理工具的醫院財務會計制度，必須為醫院總體改革服務，其改革必須與之相適應、相協調。醫院財務會計制度改革必須符合法律并緊跟財政、會計改革步伐。一是必須符合國家法律、法規和規章的規定。《會計法》是會計工作的根本大法，醫院財務會計制度修訂要體現法律的基本要求，將法律的約束體現到制度中去。二是必須與事業單位財務規則、會計準則一致，符合國際會計慣例。醫院會計作為事業單位會計的一個分支，修訂財務會計制度時必須以事業單位財務規則、會計準則為依據，并注重借鑒企業會計改革的成功經驗。三是必須與財政管理體制改革相適應。近年來，財政管理體制改革力度較大，如部門預算、國庫集中收付、政府采購、政府收支分類改革、規范國有資產管理等，醫院會計改革必須與這些改革要求相適應。四是必須滿足社會各方對醫院會計信息的需要。修訂的醫院財務會計制度必須滿足財政、衛生、物價等政府主管部門管理的要求，滿足醫院內部管理的需要，滿足投資人及銀行等債權人的要求，滿足社會公眾對醫院會計信息的要求。按照我國醫院的分類方式，醫院可分為營利性醫院和非營利醫院，非營利醫院又可分為政府、國有企事業單位舉辦的公立非營利性醫院和民辦非營利醫院，這些醫院現在分屬于不同的投資主體(或所有者)管理。按照我國醫藥衛生體制改革的總體思路，這些醫院都將歸屬當地衛生行政部門統一管理。改革的構想。首先制定醫院通用會計制度。建立適合各級各類醫院的通用會計制度，滿足衛生行政部門行業管理的需要。將“凈資產”改為“所有者權益”，滿足醫院投資多元化對會計核算的要求；增加“結余”會計要素，適應不同類型醫院在分配方式上的差異性；增設有關會計科目(如適合營利性醫院納稅需要的“應交稅金”等)，以處理不同類型醫院的會計業務。其次制定有差別的醫院財務制度。在財務制度總體框架下，針對不同類型醫院提出不同的管理要求。對公立醫院，重點要求他們嚴格執行國家有關財經紀律和規章制度，切實加強收支管理，體現公益性質，實現資產保值增值；對其他非營利性醫院和營利性醫院，則重點要求其嚴格遵守國家法律法規，按規定披露會計信息，照章申報納稅(或稅收減免)。在結余分配上，非營利性醫院的結余主要用于事業發展，而營利性醫院的結余在繳納企業所得稅后’可對投資人進行分配。最后是改革總的指導思想：建立資本金制度，明晰產權關系，明確所有者、經營者各自的權利與責任，規范結余分配的項目和比例；科學界定成本項目和范圍，正確劃分收益性支出與資本性支出，增強成本核算和結余計算的真實性；改革會計要素的確認與計量方法，增強會計要素確認、計量的可靠性；建立行業風險準備金制度，改革壞賬準備計提方法，增強醫院抗風險能力；完善醫院財務會計報告體系，增加會計報表附注及現金流量表，提高財務會計報告的真實性、完整性。

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改革開放以來，尤其是近些年，我國各類民間非營利組織得到了飛速發展。據有關資料顯示：在民政部登記注冊的縣以上社會團體由1990年的450家發展到2003年底的14.2萬家；在民政部登記的基金數量在2003年底達到近1200家；民辦非企業單位在2003年底達到12.4萬家。與此同時，民間非營利組織對我國社會發揮的作用也越來越大。它可以做一些為國家財政分憂的事，幫助國家解決社會救濟、扶貧、教育、養老保健、醫療服務等社會問題。民間非營利組織的不斷壯大和對社會作用的日益加強使得它在我國越來越受到關注。其中，它的會計歸屬問題也成為會計界關注的熱點。本文擬對引出國內對民間非營利組織會計歸屬問題的幾種主要觀點及理由進行闡述，并在此基礎上勾畫筆者的觀點。

一、國內的幾種主要觀點及理由

（一）主張將民間非營利組織會計納入企業會計。他們認為：私立以及不納入預算管理的事業單位與財政脫鉤，如果將其收入與支出的數據并入政府部門編制的行政事業單位收入支出匯總表，匯總的收入與支出數據缺乏意義。另外，私立以及不納入預算管理的事業單位，其會計原則更接近于企業而不是行政單位。還有事業單位有公立、私立的，有納入和不納入預算管理的，要想設立一個相對獨立的事業單位會計體系幾乎不太可能。

（二）主張建立政府會計準則和企業及非營利組織會計準則兩分天下的會計準則結構。他們認為：隨著我國經濟和財政改革的不斷深入和完善，對事業單位管理模式采取了一系列改革之后，使得國有非營利組織會計與政府會計的差距增大而與企業會計的差距縮小，甚至在很多方面趨同。另一方面，民間非營利組織的不斷涌現并發揮重要作用以及非營利組織也可以利用其可支配的資金結余和技術優勢興辦盈利性單位或進行投資，使得原來能夠劃分得非常明確的企業和非營利組織的界限變的模糊起來。

（三）主張建立政府和非營利組織會計。他們認為：非營利組織與企業相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但他們與企業之間的區別仍然相當明顯；而與政府會計相比，他們有著共同的非營利性特征，因而非營利組織會計和政府會計同屬非企業單位會計，但考慮他們之間還有較大差異，所以不能統稱為政府會計而是將其稱為“政府和非營利組織會計”。

（四）主張建立政府、企業和民間非營利組織三位一體的會計標準體系。他們認為：隨著民間非營利組織的日益發展和壯大，依據事業單位會計制度編制的會計報表難以滿足民間非營利組織會計信息使用者的信息需要，也不便于監督管理。另外，我國不少民間非營利組織還從海外募集捐贈、資助資金，開展國際業務。按照我國事業單位會計制度編制的會計報表顯然不利于國際交流，在一定程度上影響了海外資金吸收和國際業務拓展。所以對民間非營利組織會計問題進行規范，專門制定一套會計標準，不僅十分必要而且相當迫切。

二、觀點評價與思考

（一）觀點評價。以上幾種觀點對民間非營利組織會計的歸屬問題從多方面進行了深入分析，都有獨到的見解。但是筆者認為其中某些看法尚不免有失偏頗。

1、單從民間非營利組織的歸屬問題來看，第一種觀點和第二種觀點其實是一致的。即主張將民間非營利組織會計納入企業會計體系。他們是在考慮了我國國情并借鑒美國做法的基礎上提出的。在美國，把非營利組織區分為公立和私立兩種。這兩種的會計規范是不同的。公立非營利組織會計屬于政府會計規范，其規范由美國政府會計準則委員會（GASB）來公布實施；而私立部門會計規范主要是由美國財務會計準則委員會(FASB)制定實施。筆者認為，借鑒先進的做法沒有錯，問題是該如何借鑒。美國的民間非營利組織會計規范是美國的政治和經濟體制，以及文化和傳統習慣等因素綜合作用的結果。美國的國情是其存在和生長的土壤。因此，在我國確定民間非營利組織會計的歸屬問題也應結合我國的現實情況，具體問題具體分析。古今中外，會計的基本分類就是看其會計主體是否進行經營活動，是否以盈利為目的。民間非營利組織會計與企業會計雖然從形式上有很多相似之處，但從本質上看，他們又有很大的區別即民間非營利組織不以盈利為目的，即使期末有盈余，那只是結余而非目的。而且即使從形式上，民間非營利組織會計與企業會計也有很大的差別。所以筆者認為兩者不宜合在一起。

2、第三種觀點主張在企業會計以外，建立一個政府和非營利組織會計系統。筆者認為也有失偏頗。雖然持此種觀點的學者充分考慮了非營利組織與政府部門本質特征的相近性，卻忽略了1998年預算會計改革以來，我國非營利組織管理模式發生的巨大變革。1998年預算會計改革以后的事業單位實行的是核定收支、定額補助、超支不補、結余留用的管理模式。籌資渠道從單純依靠財政資金轉向多渠道，多形式籌集資金。很大一部分非營利組織甚至可以做到收支相抵。從發展趨勢來看，非營利組織會計與政府會計差別是越來越大。所以筆者認為兩者不宜進行合并。

3、持第四種觀點的學者從近幾年來我國非營利組織快速發展的現狀及重要作用出發，提出把非營利組織會計確定為一個單獨的會計系統。這對加速民間非營利組織的發展，引導民間資金投入社會公益事業，以促進我國社會的穩定與安全，維護市場經濟的健康和發展有很重要的作用。但是與公立非營利組織會計相分離，缺乏實踐上的根據。因為隨著市場經濟體制的不斷完善，公立非營利組織在今后發展中肯定將進一步全面推向市場，大部分單位的經費自給程度將更加提高。與民間非營利組織的差別不是越來越大，而是越來越近。兩者采用不同的會計規范似乎沒有必要。

（二）筆者的思考。一個準則的建立既要有前瞻性，使之適用未來一段時間，還要有開放性，使之盡可能與國際接軌。但更重要的是應該具有現實適用性，從中國的國情出發，解決現存的問題。

篇7

摘 要 由于我國起步較晚，一些體系的建設還不太完善，需要對比借鑒西方的先進技術。基于我國的國家性質，我國的會計制度較之西方也有很大的差異，今天我想談一下關于政府及非盈利組織會計改革問題的研究。

關鍵詞 政府 非營利組織 會計制度 會計改革問題 中西方對比

前言：雖然我國政府及非盈利組織會計制度發展迅速，且逐年完善，但距離世界先進水平還有一定的差異，要縮小這段差異，就必須清醒地認識到我們現在真正的實力及國際先進的高度。正所謂：“見賢思齊”就是這個道理。

一、政府會計改革

1.我國政府的會計制度及缺陷

我國的政府會計制度在嚴格意義上來說還沒有建立。因為我國在現有制度用語上還從未出現“政府會計”之類的字眼，更多的是“預算會計”，缺乏完善具體的政府會計標準及目標，再加之我國現行預算會計是對各級政府預算和行政、事業單位預算的執行情況進行完整、連續、系統的核算和監督。透明度差，這是一個主要的矛盾的來源。再加之我國的會計體系屬于縱向財政會計體系。它的主要缺點是：預算會計體系造成會計制度條塊分割，下屬的各組成部分之間的協調性較差，并強化了內部結構體系之間的利益關系，相比較而言是“弊大于利”。

隨著我國的財政體系不斷完善，但由于預算會計體系各組成部分之間協調性較差。一方面存在交叉重疊，另一方面又存在空白之處，影響了預算管理效果；再加上，我國事業單位的組成相對較復雜。因此，不是所有的事業單位都適用于事業單位會計制度。在我看來，現有的預算會計已難以適應市場經濟體制和改革的需要，我國預算會計改革勢在必行。

2.我國的會計改革方向

政府會計要服從于政府整體受托責任的實現，并服務于政府整體受托責任的全面真實反映。政府會計系統為公共財政管理的控制、管理及計劃目標服務。如果沒有政府會計提供的相關信息，各級政府的控制、管理和為計劃目標服務的功能就難以實現。

在我看來，我國現在距離西方國家的會計制度水平還有很大的差距，我國的會計改革方向很明確：結合本國國情，合理地借鑒西方的先進制度，取長補短，合理的完善我國政府及非盈利組織的會計制度。

二、非營利組織會計改革

1.我國非盈利組織的會計制度及弊端

非盈利組織的范圍包括社會團體、基金會和民辦非企業單位。我國對公共產品及公共服務的投入、對行政事業單位、國有企業的投入等，僅以“以撥作支”反映在當年的財政支出中，一旦支出，就不再對其進行有效的追蹤與監管。更不可能進行成本核算和成本分析，從而無法反映政府耗用資源的情況，無法提供政府運營成本費用信息。而所形成的資產及投資在財政總預算會計不予以確認、計量。這種模式不僅這種現狀不利于政府提高公共產品與績效管理，掩蓋了鋪張浪費，甚至現象，也不利于國有資產包括存量與增量的管理，更易導致國有資產大量的流失，大大降低了公共管理的效率。另外，對已形成的固定資產也不計提折舊，而隨著時間的推移，固定資產的賬面價值與其實際價值越相背離。這不能不說是我國預算會計的缺陷。

非營利組織發展迅速，分布范圍比較廣，但針對我國民間非營利組織的財務會計制度出臺較晚，預算會計又不能滿足核算要求。

2.我國對非盈利組織會計改革的研究

為了改善我國非盈利組織的會計現狀，首要解決的問題就是會計制度的透明度。現在網絡風傳的郭美美炫富事件就是因為會計制度的不透明，所引來社會對非盈利事業的質疑。

在中國特色社會主義經濟體制下，政府與非營利性組織的會計改革將會惠及到我們每一個人身上。但在現行的社會形態中，我們每個人都有權對政府及非盈利組織的會計預算及支出等有一定的了解，這就強調了會計制度的透明性。

另一個重要的途徑就是----權責發生制。權責發生制是指以實質取得收到現金的權利或支付現金的責任權責的發生為標志來確認本期收人和費用及債權和債務。這樣就會有效避免一些現有的缺陷。在權責發生制下，收人和費用都是按現金收人支出或者未來現金收人支出（即債權債務）來進行確認的，而不是像收付實現制那樣，以現金的收人支付來確認收人費用。簡單的來說，權責發生制就是以權利和責任的發生來決定收人和費用歸屬期的一項原則。

這未嘗不是一個值得借鑒的方法。但是真的實施起來，還是有一定的困難的。

三、中西方政府及非營利組織會計改革對比

1.中西方會計改革的相同點

中西方只有對非營利組織的定義是相同的-----非營利組織不以營利為目的。社會因素及環境因素的不同，中西方在政府的一些其他定義及追求目標上，就沒有相同的了。但中西方在 會計制度的改革方向上還是存在一定的相同點的：目標相同----為了更好的服務社會，便民利民。為了建立更加完善的社會機制，使大家的規范性更強。

2.西方會計制度的先進性

西方政府與非營利組織會計準則由民間機構制定，特征是準則具有開放性，并強調理論研究與實務相結合。我國《會計法》第八條規定：“國家統一會計制度由國務院財政部根據本法制定并”，這表明預算會計準則或制度由政府財 3.如何在會計制度方面取長補短

西方國家會計制度的透明度高，無論是政府，還是非盈利組織，會計信息的披露都是非常透明的。這樣的話會使大家安心。但如果不透明的體制，無論它是如何健全，運作如何正常，給每個人的心里造成一種負擔，大家不會真正理解政府及非盈利組織做出的決定。

我們應該從自身出發，向西方國家學習他們的一些先進性，比如說，他們不強調統一性，與是一個道理，大家的理念不可能完全一致。另外，守住原則底線就行，不必強調必須的一致性。政府與非營利組織的具體會計處理程序和方法往往具有較大的靈活性和選擇性，會計人員可以根據實際經濟業務的情況和個人的判斷，在準則的指導下進行會計操作。

結語：我國雖然還處于社會主義初級階段，政府及非盈利組織的會計改革還有很長的路遙走。但只要我們認清當前形式，把握機遇，迎接挑戰，我們一定會趕超西方列國，成為世界先進。

參考文獻：

[1]楊正清.中西方非營利組織會計比較及對我國的啟示.金融經濟.2007.

篇8

有人把民間非營利組織會計目標分為財務會計目標和財務報告目標。實際上，如果承認會計是一個信息系統，那么嚴格地區分財務會計作為一個信息系統的目標與財務會計系統所提供的財務報告的目標，其意義不是很大（葛家澍、劉峰，2003）。所以，非營利組織的財務報告目標和財務會計目標其實是同一個目標。

那么，民間非營利組織會計目標究竟如何界定？FASB在1980年頒布的《非營利組織財務報告的目標》中指出，非營利組織財務報告的基本目標是為資財供給者和其他信息使用者，在作出分配資財給該組織的決策時提供有用的信息。加拿大1988頒布的《財務報表概念》中指出，財務報表的目標是提供有用的信息以幫助投資者、組織成員、捐助人、貸款人和其他信息使用者做出資源配置決策并評價管理層經營管理責任的履行，并指出該目標同時適用于企業和非營利組織。

我國《民間非營利組織會計制度》第65條指出，（民間非營利組織）財務報告是反映民間非營利組織財務狀況、業務活動情況和現金流量等的書面文件。盡管制度沒有就民間非營利組織會計目標給出明確的文字表述，但不難看出我國民間非營利組織財務報告的目標就是向各信息使用者提供諸如財務狀況、業務活動情況和現金流量等方面的信息，以有助于信息使用者做出正確的決策。

從企業角度，信息披露的制度根源是受托責任導致的兩權分離，受托人必須向資源的所有人提供關于受托責任履行情況的信息。這種“履職報告”向更廣義延伸就是“決策有用性”。民間非營利組織不存在產權所有人或至少沒有完整產權的所有人，委托人在轉出資源時自動放棄或部分放棄所有權，而受托人也不可能資源的所有人，他們就好比是“經理人”受托經營管理受托資源。在這種情況下，資源所有人或部分所有人就實際上已經缺失，受托人很容易就變成了組織資源的真正“所有人”，所以民間非營利組織一定要加強組織內部各項控制制度的制定和實施。從這個角度，民間非營利組織會計核算和披露應該要比企業會計核算和披露受到更嚴格的規范和約束。

二、民間非營利組織會計制度概說

隨著我國社會主義市場經濟的發展，民間非營利組織也快速發展起來，截止2003年底在民政部門登記注冊的縣以上社會團體達到14.2萬個，基金會達到1200家，民辦非企業單位達到12.4萬個，這些民間非營利組織在社會上的影響日益擴大并受到廣泛的關注。2005年以前大部分民間非營利組織采用的是事業單位會計準則和制度，甚至還有相當一部分民間非營利組織根本沒有較為合理的會計核算和報告體系，財務非常混亂。

為改變這種局面，加強民間非營利組織會計核算和報告的規范，財政部出臺了《民間非營利組織會計制度》（以下簡稱制度），并從2005年1月1日起實施。

制度第二條指出，該制度適用于中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特征的民間非營利組織，包括社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。而且明確規定民間非營利組織必須同時具備三個特征：不以營利為目的，資源提供者不取得經濟回報并不享有該組織的所有權。

民間非營利組織會計核算與報告基本上和企業會計核算與報告一致，主要區別有：民間非營利組織會計要素沒有利潤，只有五個要素：資產、負債、凈資產、收入和費用，這一點比較好理解，既然是非營利組織就不會也不可能有利潤要素；民間非營利組織會計報告三大主表包括：資產負債表、業務活動表和現金流量表。

制度的出臺使得廣大民間非營利組織有了適合自己的會計核算和報告制度，對統一民間非營利組織會計核算和報告，對維護資源委托人的利益和關切，對防止受托人舞弊具有重要意義。

三、執行過程中出現的問題及解決思路

但是，在制度的實施過程中一些民間非營利組織也碰到了一些問題。

（一）取得合理回報問題

根據制度規定民間非營利組織的資源提供者不以取得回報為目的進行出資，即民間非營利組織的收支節余不得向出資者分配。但我國《民辦教育促進法》明確規定，民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金之后按照國家有關規定提取其他必需費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報。而實際上，絕大多數民辦學校出資人是以取得回報為目的而進行的出資，這樣，制度就與現實脫鉤，使民間非營利組織會計人員很難把握正確的方向。

在這一方面，廣州市首先邁出了一步，廣州市教育局、市財政局、市勞動和社會保障局于2005年6月21日下發了全國首個地方性民校財會管理規定《廣州市民辦學校財務會計管理規定》（以下簡稱《規定》）并于同年7月1日起施行。《規定》指出，出資人不要求取得合理回報的民辦學校應執行《民間非營利組織會計制度》；出資人要求取得合理回報、對外不籌集資金且規模較小的民辦學校可選擇執行《小企業會計制度》；其他出資人要求取得合理回報的民辦學校應執行《企業會計制度》。會計制度一經確定，不得隨意變更。《規定》明確要求以營利為目的的民辦學校應按企業標準交納所得稅，民辦學校按照國家有關規定和辦學需要提取發展基金、獎學助學基金和風險保證金等3項專向資金，各專向資金必須專款專用，其中，發展基金須按不低于年度凈收益的25％的比例提取，用于學校建設、維護和教學設備的添置、更新等。

筆者認為將民辦學校認為劃分為“有回報”和“無回報”，不利于調動民辦學校及其出資人的積極性，反而阻礙了民辦學校的發展，挫傷了出資人良好的出資意愿，從長遠看不利于民辦學校的發展。應該將所有民辦學校都歸納為“民間非營利組織”的范疇，考慮增加一個要素“結余”。這樣，既可以避免人為地將民辦學校盲目地與企業等同起來，畢竟民辦學校不是以利潤最大化為自身的目標或者至少可以說不僅僅以利潤最大化為自身的目標。現實中有些民辦學校確實只以賺錢為目的，但以此為理由將部分民辦學校劃分為“營利性”組織顯得有寫偏頗。筆者認為解決這種“惟利是圖”的民辦學校最后的辦法是從審批源頭開始治理，有關部門應該將以賺錢為唯一目的的民辦學校審批時強制要求其名稱必須含有企業性質的內容。

民辦學校往往不止一個出資人，如果多個出資人中部分要求取得合理回報部分不要求取得回報那又如何處理？將民辦學校強行劃分為“非營利性”和“企業性”無形中增加了行政管理成本，也會出現有些民辦學校處在“夾縫”中很難劃分歸屬的現象。

《民辦教育促進法》第3條指出，民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分。當然，這并不是說民辦學校可以不用交納所得稅，但筆者認為，學校畢竟有別于企業，納稅是它們的義務，但稅率應該適當低于企業稅率。

（二）捐贈收入的確定過于簡單

制度規定，捐贈收入應分別按不受限制捐贈、暫時受限制捐贈和永久受限制捐贈設置明細賬，并按規定條件確認收入。這種確認過于簡單，給具體作業帶來一定難度。

參照美國財務會計準則委員會第116號公告《捐贈收入和捐贈支出的會計處理》（FASB116）的規定，筆者認為關于捐贈收入應該分別不同情況進行響應的會計處理：

1 當期收到的現金直接確認為捐贈收入，并轉入“限制性凈資產”或“非限制性凈資產”。

2 如果財務資源提供者為非營利組織提供資產的條件是必須將該資產轉交至其指定的方向，則這類業務不屬于捐贈業務，應作為受托資產業務進行處理，在確認受托資產的同時確認受托負債。

3 接受用于特定研究目的或為其提供服務的捐贈，如果研究成功其研究成果要提交捐贈方，則這類業務應歸屬于商業交易，按交易進行會計處理，不能按捐贈處理。

4 接受勞務捐贈，符合條件應該進行表內披露：①勞務創造或增加了非金融資產，②該勞務具有專業技術性，如果不是捐贈提供，組織通常必須購買。在這一方面制度規定采用表外披露的辦法很值得商榷。

5 增加捐贈承諾（捐贈保證）方面的條款。FASB116指出，收到預計可收回的無條件保證應記錄為資產，同時確認為收入，有條件保證在條件滿足后應記錄為資產并確認收入，有條件保證在收到時應在會計報表附注中披露。

6. 增加遺贈方面的條款。FASB的做法是等到法庭確定遺產數額及可取得遺產數額可以可靠計量是才確認為收入。隨著社會的發展遺贈已經出現，而且將越來越多，所以增加遺贈條款十分必要。

（三）“文物文化資產”科目與“固定資產——陳列品”科目劃分不明確

制度將陳列品作為固定資產處理并計提折舊，而文物文化資產單獨作為一項長期資產并不予計提折舊。但是這種界定過于粗糙，因為對于有些民間非營利組織如民間博物館來說，“陳列品”和“文物文化資產”基本沒有太大的區別，所以應該進一步細化“陳列品”和“文物文化資產”及其區別。

篇9

關鍵詞：民間非營利組織；會計制度；民辦學校；可行性

2004年8月1日，財政部了《民間非營利組織會計制度》（以下簡稱《制度》），要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起施行該制度。該制度的推出，標志著我國非營利組織會計規范體系建設邁出了重要的一步，填補了我國會計規范的一項空白。

一、民間非營利組織的特征與界定范圍

我國《民間非營利組織會計制度》適用于同時符合以下特征的民間非營利組織：該組織不以營利為宗旨和目的；資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；資源提供者不享有該組織的所有權。

我國《民間非營利組織會計制度》第二條規定了民間非營利組織的含義：民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。以“民間性”和“非營利性”為基本特征的民間非營利組織，在向社會提供公共物品和公共服務方面具有獨特優勢，大力發展民間非營利組織，引導民間資金投入社會公益事業，既可以解決公共財政資金在提供公共產品上的不足，又可以合理優化資源配置，維護社會的安全與穩定。

二、民間非營利組織會計核算的主要特點

（一）會計目標

《制度》總則第八條規定：“會計核算所提供的信息應當滿足會計信息使用者（如捐贈人、會員、監督者等）的需要。”民間非營利組織的資產主要來自社會各界的捐贈、會員繳納的會費、接受服務對象（如學生、病人等）繳納的服務費等，這些供應者應該對資財的管理、使用、處置具有相應的知情權。因此民間非營利組織應以滿足捐贈人、會員、服務對象、監管部門等會計信息使用者的決策需要作為會計目標，設計其會計報表體系和財務會計報告應予披露的信息。

（二）會計核算基礎

《制度》總則第七條規定：“會計核算應當以權責發生制為基礎。”計提固定資產折舊，進行成本核算等，這有助于民間非營利組織加強資產負債管理和成本管理，提高運營績效，有效彌補收付實現制會計的不足。

（三）會計計量基礎

《制度》第八條規定：“資產在取得時應當按照實際成本計量，本制度有特別規定的，按照特別規定的計量基礎進行計量。”按歷史成本計量是企業會計核算的一般原則，而民間非營利組織的業務特征決定其許多資產的取得并沒有實際成本，比如捐贈資產、政府補助資產等都是無償取得的。所以民間非營利組織在堅持以歷史成本為計量基礎的同時，對于一些特殊的交易事項，如捐贈、政府補助等引入了公允價值等其他計量基礎。

（四）會計要素

民間非營利組織不存在“所有者權益”和“利潤”的核算，只需要設置資產、負債、凈資產、收入和費用五個會計要素。同樣，在權責發生制會計下，也不存在核算收付實現制下的“支出”問題。

三、民間非營利組織特有或特殊交易的會計處理

我國《民間非營利組織會計制度》在制定過程中，充分吸收了我國企業會計改革的成果，并借鑒了相關國際慣例和財務會計的最新進展，引入了一些較新的會計理念和會計處理規定。

（一）關于捐贈（包括政府補助）的會計處理

取得的捐贈，根據捐贈合同或者協議是否附有對捐贈資產的使用設置限制條件，通常可以區分為無條件捐贈和附條件捐贈。對于無條件的捐贈，國際上一般都規定應當在收到捐贈時確認收入。對于附條件的捐贈或政府補助，制度規定應當在取得捐贈資產或政府補助資產控制權時確認收入。存在需要償還全部或者部分捐贈資產（或者政府補助資產）或者相應金額的現時義務時，則應當就需要償還的金額同時確認一項負債和費用。

（二）關于受托業務的會計處理

民間非營利組織在進行會計處理時，應當將受托交易業務與捐贈業務相區分，不應當確認收入。因為受托代交易不會增加民間非營利組織的凈資產。《制度》規定民間非營利組織應當對受托資產進行確認和計量，并且在確認一項受托資產時，應當同時確認一項受托負債。考慮到該項交易的特殊性，《制度》還規定，民間非營利組織應當在資產負債表中單列項目反映所確認的受托資產和受托負債。

（三）關于固定資產折舊的會計處理

《制度》規定，民間非營利組織應當對固定資產計提折舊，在固定資產的預計使用壽命內系統地分攤固定資產的成本，這樣一方面可以提高民間非營利組織資產負債表和業務活動表信息的質量，另一方面有助于加強民間非營利組織的資產和成本管理。

（四）關于文物文化資產的會計處理

《制度》規定，對于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術品以及其他具有文化或歷史價值需要作長期或者永久保存的典藏等，應當作為固定資產核算，并要求單設“文物文化資產”科目進行核算，在資產負債表的固定資產大類下單列項目予以列報。但這些資產的價值一般并不隨著時間的推移而減少，所以，對于文物文化資產，不必計提折舊。

（五）關于資產減值會計

《制度》規定民間非營利組織應當定期或者至少每年年度終對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產進行檢查，如果這些資產發生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。在要求民間非營利組織對固定資產計提折舊和對無形資產進行攤銷外，原則上不要求計提減值準備，但是如果固定資產或者無形資產發生了重大減值，則應當計提減值準備，確認減值損失。

（六）關于凈資產的分類與列報

《制度》只將凈資產分為兩類，即限定性凈資產和非限定性凈資產。對限定性凈資產沒有再進一步區分。

（七）關于收入的確認原則

我國《民間非營利組織會計制度》借鑒了國際上的通行做法，在規范收入確認原則時，區分交換交易和非交換交易進行規范。對于交換交易形成的收入的確認原則與我國《企業會計準則第14號――收入》相一致。對于非交換交易形成的收入，則應當在符合以下條件時才能予以確認：與交易相關的含有經濟利益或者服務潛力的資源能夠流入民間非營利組織并為其所控制，或者相關的債務能夠得到解除；交易能夠引起凈資產的增加；收入的金額能夠可靠地計量。

（八）關于費用的確認與列報

對于民間非營利組織發生的為了組織、管理其業務活動和為了籌集業務活動所需資金所發生的費用，該制度規定應當確認為當期費用，分別計入管理費用和籌資費用，對于當期所發生的除業務活動成本、管理費用和籌資費用以外的其他費用，也應當確認為當期費用，單列“其他費用”項目進行核算和列報。

四、民辦學校適用會計制度的現狀

與公辦學校相比，民辦學校只是舉辦者和經費來源不同，辦學所遵循的規律基本是一致的，它具有極強的公益性，又具有一定的產業屬性。民辦學校會計制度建設滯后，會計制度的選擇混亂。由于國家對民辦高校的部分科研項目進行財政扶持，一些民辦高校也被要求按《高校會計制度》或《事業單位會計制度》核算。學校的會計以前一直是被納入行政事業的會計管理范疇，而企業化的資金運作是要以權責發生制為基礎的，《高校會計制度》或《事業單位會計制度》是以收付實現制為基礎，這都有悖于民辦教育資產的資本運作規律。

五、民辦學校執行《民間非營利組織會計制度》的可行性分析

《民間非營利組織會計制度》正式頒布實施后，民辦學校是否都實行該會計制度呢？《民辦教育促進法》中有“合理回報”的規定不符合制度中規定的民間非營利組織的特征，因此有些專業人士認為民辦學校不適合采用該會計制度。還有一些專家就認為，民辦學校是否實行《民間非營利組織會計制度》要根據其章程來確定，對章程規定不取得合理回報的民辦學校實行《民間非營利組織會計制度》，而對章程規定取得合理回報的民辦學校則實行《企業會計制度》。但這種觀點存在兩個問題：其一，民辦學校的章程規定和其實際運作可能會存在差異，根據其章程來確定是否實行《民間非營利組織會計制度》不具有普遍適用性。其二，可能會出現民辦高校通過改變其章程來達到改變適用會計制度行為的出現。因此，上述觀點不具有可行性。

我國習慣將教育、科學、文化事業都定為公益事業，尤其針對教育事業，《教育法》規定：任何組織和個人都不得以營利為目的從事教育事業，因而從事教育的機構一概都被認定為非營利組織。雖然《民辦教育促進法》中有“合理回報”的規定，《民間非營利組織會計制度》適用范圍限定之一是資源提供者向該組織投入資源不取得回報，但是《民辦教育促進法》第三條明確規定，“民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分”，同時，《民辦教育促進法》以“合理”兩字將回報限定在某個范圍內，按《民辦教育促進法實施條例》將合理回報限定在“不得高于其實際出資額商業銀行當年長期貸款利息的200%”，國家希望最大限度地鼓勵民辦教育事業。由此可見，不管民辦學校是否要求取得合理回報，都是不以營利為宗旨和目的的公益性事業，是非營利組織。《民辦教育促進法》規定的“出資人可以取得合理回報”，是國家對民辦教育的鼓勵方式，與企業股東的分利有著本質的區別。只要在報表中準確反映，并且在附注中明確表示，就使報表明了清晰，這樣也可使民辦學校能更準確核算，也便于民辦學校的橫向對比。因此，會計制度適用的主要標準為是否以營利為宗旨和目的，而不是以是否取得經濟回報。作為民間非營利組織的民辦學校，理應適用《民間非營利組織會計制度》。

六、制度的完善

《民間非營利組織會計制度》的組織實施，從理論上結束了民辦學校沒有統一的會計制度的尷尬問題，但從長遠看，民辦學校會計制度的適用問題，依然要依靠頒布相關的會計準則來明確和解決。

該制度在民辦學校的具體實施中還存在一定局限性，相關專業人士在具體的會計核算中提出了建議：在不違反《民間非營利組織會計制度》統一會計核算要求的前提下，可在“限定性凈資產”科目下設一個“舉辦者投入”二級科目，專門核算各舉辦者投入的出資額及其變動情況。這些建設性的建議在完善制度方面對于填補空白，協調差異可以起到基本規范作用，是可取的。

參考文獻：

1、陸建橋.我國民間非營利組織會計規范問題[J].會計研究,2004(9).

篇10

關鍵詞：盈余管理；文獻綜述

由于不同的會計計量方法和會計人員主觀判斷、會計政策等的不同規定，盈余管理成為眾多企業為了不同目的而操縱財務報告等的重要部分，盈余管理行為的存在使分析師預測和投資者判斷存在偏差，誤導投資者投資，給資本市場帶來非常不利的影響。盈余管理的理論研究對現實規制盈余管理和盈余管理審計無疑提供了有價值的參考，因此本文對國內外已有的研究進行綜述，并提出研究的不足和研究前景。

一、國外盈余管理文獻綜述

國外盈余管理的研究早于國內，且研究方法和動機方面明顯成熟于國內，國外的文獻綜述按企業性質主要分為兩個部分，第一部分為營利性企業的盈余管理研究，第二部分為非營利組織的盈余管理研究。

（一）營利性企業的盈余管理研究綜述

1.概念

在國外相關學者的研究中，Schipper、Healy和 Walhen、Scott等學者的研究較具有代表性。其中，Schipper（1989）認為，盈余管理是企業為了獲得某種利益，對會計披露時進行干預，這種干預行為是具有傾向性的；Healy和Walhen 則認為，盈余管理是伴隨著企業進行交易的過程中發生的，企業管理者運用職業判斷在會計政策允許的范圍內改變財務報告，誤導公司的利益相關者對企業的了解并影響其判斷結果；而Scott對盈余管理的解釋主要從兩個方面展開：首先，企業管理者為了在如一些成本及借款合同中達到自身利益最大化而在會計政策中選擇對自身最有利的一種行為，另一方面對盈余管理的定義是從契約觀這一方面出發，即公司在面臨一些應急狀況時，企業管理者通過盈余管理達到契約中的規定條件，在維護契約各方利益的同時來保護自身以及企業的整體利益；還有的學者認為，盈余管理是通過提前確認收入或者延遲確認收入，計提減值準備，調控研發費用和廣告費用等支出的形式來平滑利潤，來滿足不同時期財務報告的要求。

2.動機

目前來說，國外相關學者對企業盈余管理動機的研究主要有幾個方面：（1）滿足資本市場的需求，上市公司影響公司股價，迎合分析師預測或者企業自身的收益籌劃；（2）滿足管理者的報酬激勵以及債權人要求的報告盈余標準（3）達到監管要求的動機，即逃避行業監管和反托拉斯監管。

Deniz Igan，Marcelo Pinheiro（2012）通過開發一個關于收益操縱、分析師預測和機構投資者交易的模型，得出了內部人持股的程度影響企業的管理收益，并且盈余管理也導致了不樂觀的分析師報告錯誤，進而導致機構投資者積極的交易行為。這一研究結論將內部股權激勵和分析師預測聯系起來，同時得出，公司治理較弱的公司盈余管理問題突出，公司應加強公司治理來避免盈余管理。

James Jianxin，Gong，Siyi Li（2012）以2009年標準普爾數據庫的數據為樣本，研究首席執行官的激勵信息是否與預測未來盈利有關。從而得出結論：預測未來盈利提高了高管的激勵。從而說明高管激勵因素隨企業采取盈余管理行為有著促進作用，進一步研究得出：CEO激勵與未來現金流量和非操控性應計收益具有相關性，而與操控性應計收益無關，說明CEO激勵因素促使企業去規劃交易創造收益而不是操控報告收益。

Hassan Heidari，Ali Ashtab，Golamreza，Kordestani（2012）采用德黑蘭證券交易所的上市公司數據進行研究，探尋債務合同和資本市場的壓力（凈收入和經營活動收益增長），收益增長以及公司的財務杠桿的高低是否與調整EPS的盈余管理有關，從而得出結論：債務合同的約束和資本市場的壓力是公司管理層調整每股收益的兩個動機，有更高收益成長的和高財務杠桿的公司更傾向于進行盈余管理并調整每股收益。

Daniel A. Cohen，Paul Zarowin（2010）通過實證研究方法，采用Jones模型，分析增發股票期間的實際和應計項目盈余管理，研究結果顯示增發股票期間為了滿足行業監管的要求，采用實際和應計項目盈余管理方法，在增發股票之后對公司的經營績效產生負面影響較大，這說明企業進行盈余管理目的之一是為了增發股票，且有向上管理盈余的傾向。

Yan Xiong，Haiyan Zhou，San jay Var shney（2010）基于兩個投資組合公司的數據，探討企業在IPO發行前與IPO時期新股表現不佳的盈余管理的關系，發現在IPO發行之前公司有很高的盈余管理水平，投資者不能擁有額外的非正常收益。這也證明了IPO之前企業進行盈余管理的普遍性及企業盈余管理對資本市場的影響，給規則制定者啟示，決定是否應設立新的標準和其他需要進行披露的項目來抑制IPO之前的盈余管理行為。

Healy認為，公司為滿足某種獎金計劃進行盈余管理，提高收益，進而獲得更多獎金。Daniel A.，Cohen Aiyesha，Thomas Z. Lys（2008）研究得出盈余管理在整個樣本周期內穩步增長，達到或打破去年的盈余標準，達到或打破分析師的預測，避免報告虧損是管理盈余的重要動機；在法案公布之前應計盈余管理的增加與基于股權的高管薪酬的部分轉變同時發生，對于應計制盈余管理，期權成份提供了激勵的差別，期權授予當期是消極的，而未執行期權則是積極的。

3.研究方法

國外相關學者關于盈余管理采用的研究方法主要有：應計利潤法，會計政策和會計估計的使用，特定項目研究法等。由此而見，以前主要集中于權責發生制下的的研究，目前則更多結合實際與盈余管理進行研究。

Daniel A.，Cohen Aiyesha，Thomas Z. Lys（2008）研究在薩班斯-奧克斯利法案公布前后和以權責發生制為基礎的盈余管理是如何變化的，以及影響盈余管理的因素是如何起作用的，并得出結論：在薩班斯-奧克斯利法案公布之前，企業的盈余管理在財務舞弊時期呈增加趨勢，而法案通過之后，盈余管理水平恢復到頒布之前的的水平；同時發現法案公布后應計盈余管理水平下降時，實際盈余管理活動顯著增加，表明了公司轉換到實際盈余管理。

Annalisa，Prencipe（2012）通過應計利潤項目來研究美國跨國公司的盈余管理與國內公司的是否存在區別，研究結論顯示：一是美國跨國公司與國內公司在盈余管理方面的確不同，國內公司比跨國公司的盈余管理程度要大，這可能是國外公司的法律及各種政策的約束所致；二是有國外子公司的跨國公司，若子公司坐落在法制薄弱的國家或者是避稅國，則會更多地進行盈余管理，兩者的不同主要集中在外匯收入方面。

Scott D. Dyreng，Michelle Hanlon，Edward L. Maydew（2012）也證實國內收入比國外收入更容易進行盈余管理：有廣泛的海外分支機構的公司，這些分支機構若坐落在法制不健全的國家，則會更多進行地盈余管理；坐落于避稅國地區的公司盈余管理程度更大，并且盈余管理的遞增效應集中于外匯收入部分。此部分可以考慮合并過程、母公司和子公司的不同角色、公司治理的角色以及特殊法規的影響，利用對這些因素的進一步研究來解釋跨國公司究竟是如何進行盈余管理的。

Daniel Cohen，Raj Mashruwala，Tzachi Zach（2010）研究發現，管理層會降低廣告支出來避免損失和盈余下降，在企業生命周期的晚期階段，公司增加廣告支出來達到盈余基準，在財務年度的第三季度增加廣告支出，從而在最后一季度突破先前年度同時期的收益。

另外，Benjamin C. Ayers（2006）通過研究非操控性應計利潤與企業進行盈余管理之間的關系，發現公司可能為達到利潤與盈余增長的基準同時在現金流量與非操控性應計兩方面都進行了控制活動。而國外的很多學者對影響企業盈余管理的因素也進行了廣泛的研究探討，以探究可能對盈余管理產生抑制或促進作用的因素。Constantinos Caramanisa，Clive Lennox（2008）探尋審計努力和盈余管理之間的關系，研究得出，在控制了其他的變量后，審計努力如審計時間越短，管理層報告高收益的盈余管理動機越大。此外，還有學者研究公司治理，董事會結構特征，關聯交易等與盈余管理之間的關系。

（二）非營利性組織的盈余管理研究綜述

國外的大部分研究集中于對營利性企業尤其是上市公司盈余管理的研究，很少有對非營利性組織盈余管理方面的探討，因此，此方面可以說是盈余管理今后一個新的研究方向。Marc Jegers（2012）基于比利時2007年非營利組織的844份財務報告，主要探討非營利組織的盈余管理問題，結論證實，非營利組織更傾向于披露零利潤，而組織現金流量的絕對值水平越高，就越傾向于操縱盈余；潛在的機構差異（管理層和董事會之間的差異）和非營利組織的金融負債結合在一起很容易導致操縱盈余管理。對非營利組織盈余管理的特征等可以進一步進行研究。

二、國內盈余管理相關綜述

（一）概念

我國國內相關學者也對盈余管理的定義提出了自己的觀點。魏明海（2000）認為企業盈余管理是管理者基于企業財務數據的債權契約合同的結果，在編制企業會計報告和構建規劃交易方法時，在會計政策允許的范圍內對企業的經營業績作出的判斷。

大體上講，國內學者對盈余管理的定義主要分為：一是企業進行盈余管理是否符合法律法規、會計準則規范的要求；二是進行盈余管理所采用的是基于會計方法上還是非會計方法上，如規劃交易或對其時間進行安排等。

筆者認為，企業進行的盈余管理可以分為兩種：一種是在法律法規規定的范圍內，實現自身利益或利益相關者利益的最大化，利用已有的會計政策或會計估計進行自由選擇，為對某些利益集團可能會造成損害，但是其行為是在合法的范圍內，可以說是對政策范圍內不同選擇而做出的最佳選擇；另一種被成為“利潤操縱，利潤平滑”，此種是企業的不合法行為，指有目的的操縱對外財務報告過程，獲取某些私人利益的信息披露，這可能不是一個企業的整體行為，而是企業某些小集團群體或個體利用其有利信息而進行的操縱行為。

（二）動機

國內相關學者對企業盈余管理動機的研究開始于20世紀90年代，且較為成熟，研究表明，盈余管理的動機主要是管理層的報酬激勵；為達到融資目的而滿足企業債務契約的要求；為達到公司上市或增股的目的，滿足資本市場的要求；還有的是為了免稅或稅務籌劃的目的。

吳聯生等（2007）從避免虧損的角度對企業盈余管理進行研究，實證研究結論顯示，非上市公司雖然沒有上市公司那樣面臨資本市場的壓力，但仍然有著進行盈余管理的行為，其目的在于防止公司出現虧損現象。但是對于上市公司而言，進行盈余管理的程度和頻率則遠遠較大。蔣義宏（1998）主要從我國上市公司的動機方面進行研究，并指出：在股票上市發行時由于市盈率等財務指標不符合條件，為了提高發行價格進行盈余管理；上市公司會進行盈余操縱以獲取配股資格；上市公司進行財務包裝，以避免公司出現連續虧損導致公司股票被摘牌的情形。另外，陸建橋（1999）從上市公司虧損前后年度的數據出發，并運用實證分析方法，對我國上市公司有虧損現象的盈余管理行為進行研究探討，并指出，上市公司在出現虧損前后及其出現虧損當年有盈余管理的行為。

（三）研究方法

關于盈余管理的研究方法很多，總結國內相關學者對已有盈余管理研究方法方面的研究，主要有：

1.利用特定項目，應計利潤項目，非經常性損益項目，公允價值研究等。

其中，陸建橋（1999）驗證上市公司存在虧損現象時，通過管理公司財務中應計利潤項目來進行盈余管理程度的測定。蔣義宏（2002）主要選取了2000年這一具體年度的上市公司為研究樣本，其特征為首次出現虧損、當年度扭虧和摘帽的上市公司，從而驗證上市公司存在虧損時不僅通過應計項目來調節盈余，同時也通過非經常性損益項目進行調節。

2.采用的模型最多的是Jones模型，國內很多學者對Jones模型進行改進，提出修正的Jones模型和擴展的Jones模型作為其參考模型，并證明其模型的優越性等。

顧振偉（2008）在《我國上市公司盈余管理動機與方式的實證研究》中表明，在采用公允價值這一計量屬性下，有關企業資產減值準備的計提和轉回歸為正常的經常性利潤扣除項目，文章在擴展的Jones模型基礎上進行研究計量。實證結果證明，在計量效果方面與以往的模型相比，擴展的Jones模型更有效。

3.分不同行業、不同時期的上市公司數據對盈余管理進行探討，以及公司內部控制、審計質量與公司進行盈余管理的關系研究等。

其中，李維安，王新漢，王威（2004）采用實證分析方法，基于非經營性收益的分析研究了公司盈余管理與形成的審計意見之間的關系，研究發現，如果公司的盈余管理程度越低，公司收到非標準審計意見的概率就越小，反之亦然。

三、評述及研究展望

通過對國內外相關學者對盈余管理研究的綜述可知，就目前而言，對盈余管理主要從其概念、動機、研究方法等角度進行研究探討，且以上市公司為例進行研究的最多，而對非上市公司研究較少，尤其是對非營利性組織有關盈余管理的研究方面，國外剛剛起步，國內還是空白；另一方面，關于企業盈余管理，國內相關學者對具體應計項目的涉獵較淺。因此，今后對非營利組織的盈余管理問題，對具體應計項目和采用收付實現制方法對盈余管理的深入探討，以及相關的案例研究是今后進一步深入發展的方向。■

參考文獻

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