稅制國際化論文范文

導語：如何才能寫好一篇稅制國際化論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、我國證券稅收制度的現狀及問題

從世界發達國家來看，其政府都無例外地利用證券市場為人們提供籌資和投資場所，充分利用有價證券融資特點，集中社會資金，優化生產要素的合理配置，促進產業結構合理化。由于證券稅法具有強制性、固定性等特性，大多數國家都注重利用稅收手段對證券市場上的投資行為進行調節，使證券市場朝著健康方向發展。稅收對證券業起著導向作用，因為稅收開征與停征、稅收減免、稅率的升降對證券業風險性、投機性起著高與低、擴張與抑制的影響，可以增強股民的風險意識和投資意識。

通過在一定范圍內選擇不同的納稅方法等鼓勵性或限制性措施，可以達到促進或抑制證券市場的目的。如果對公開上市公司股票的資本收益免稅或減稅，對公開上市證券投資的個人或企業所分得的股息、紅利實行低稅率，能起到鼓勵個人或法人購買證券的作用。從證券發行角度來看，還本付息是在稅前支付或在稅后支付，對證券供給會產生重大影響。如果還本付息是在稅前支付，就可將它計入成本，在籌資成本（與銀行貸款相比）相同情況下，企業就會大量發行股票和債券，增加證券供給。從證券轉讓角度來看，如果證券交易的稅負較重，投資者寧可長期持有，減少轉讓頻率，從而減少證券的供給。相反，證券的供給就會增加。

目前，我國證券市場稅收調節力度不夠，主要體現在：

（1）我國把有價證券作為一種法定權益證書列入印花稅的征稅對象，用征收印花稅來取代證券交易稅。1990年6月，深圳經濟特區在股價暴漲時，為適度調節炒股收益采取了向賣方征收6‰的稅收。后來，參照香港的作法，借用我國印花稅法的產權轉移書據稅目對股票交易雙方各征3‰的印花稅。1991年上海參照深圳經驗，對股票交易課征了3‰的印花稅。1992年國家稅務局和國家體改委聯合發文肯定了上述做法，從而建立了我國股票交易的稅收制度。

印花稅是以商業活動和產權、特許權的轉移行為所立書據，以及使用、領受的憑證為征稅對象的一種稅。可見，印花稅是憑證稅，用其代替證券交易環節的行為稅，顯然是不科學的；再有，我國利用印花稅代替證券交易稅，且對證券買賣雙方都征收3‰的稅，不利于國家利用稅率作為經濟杠桿，抑制不法分子投機行為，規范證券機制順利運行。因此，我國應停征印花稅，采納國際通常做法，征收證券交易稅。

（2）1994年國家宣布股票轉讓所得暫不征收個人所得稅。我國現階段在對個人股民的股票交易不納稅的情況下，用印花稅來補充所得稅的空白。免收股票交易所得稅從宏觀上看，有鼓勵投資者參與股市的一面，但也存在著一定的負面影響。但是，我國現行證券稅制中對證券投資征收的稅種只有證券投資所得稅（主要是股息、紅利征稅）和印花稅，且互不交叉，彼此缺乏有機聯系，難以發揮調節資金流量和證券結構的作用。

（3）我國現行證券投資所得稅法對企業所得僅規定了對企業債券所得利息征稅，對各種國債、金融債券及重點企業債券免征利息所得稅，并且允許企業將貸款利息列入成本，貸款與國家銀行或儲蓄于國家銀行所取得的利息一直是免稅的內容。對從事國庫券交易所獲得的增益及國庫券交易行為也都沒有納入稅收政策中，使稅收在個人投資中缺乏有效的調節作用，對金融資產多樣化也同樣缺乏適當的引導。

（4）我國現行證券投資所得稅主要體現在對股息、紅利征稅上。根據《企業所得稅暫行條例》第五條規定：利息收入和股息收入征收33％的比例稅率。《個人所得稅法》第二條規定，利息、股息、紅利所得，適用20％的比例稅率，實行源泉課征；對股息、紅利的征稅沒有與企業所得稅和個人所得稅相銜接，出現重復征稅。實際上，股東得到的股息、紅利是企業稅后純利的分配，但按現行稅法規定，股東在取得這部分收入的同時，還應再繳納所得稅，這顯然是有悖稅收公平原則的。

“他山之石，可以攻玉”，研究國際上證券稅制，我們發現各國一般通過征收證券交易稅，證券交易所得稅、證券投資所得稅這幾種手段來發揮稅收對證券市場的調節作用。試分述之并提出針對上述我國有關問題的建議。

二、證券交易稅

對證券交易行為征稅，各國有不同的看法。有的國家認為既然是交易，就應與一般商品流轉一樣課稅；有的國家則從鼓勵資本流動的角度出發免予課稅。

世界大多數國家和地區，如日本、韓國、意大利、瑞士、西班牙、阿根廷、以及我國臺灣地區都征收證券交易稅。在日本，有價證券交易稅是由資本利得的形式轉化來的，原來的出售股份所得金額的5.5‰降至3‰，可轉移公司債券和附認股權證的公司債券的轉讓稅收則從原來銷售金額的2.6‰降至1.6‰；在韓國，對股票出售者按銷售額的0.2％征收證券轉讓稅；我國臺灣從1987年開始開征了證券交易稅，稅率為6‰；新加坡、泰國等一些國家則對證券轉讓者征收印花稅；在英國，對證券購買者征收1％的交易稅；在德國，對交易雙方征收0.8％的交易稅；美國在證券市場形成初期，開征證券交易稅，目前業已停征。

可見，證券市場發育初期，各國為加強對證券市場的管理和引導，征收交易稅是很普遍的現象，而且很多國家的證券交易稅都存在過較長時間，如美國、英國等，只是近幾年才隨著形勢的發展變化而逐步取消。目前發達國家多采用證券交易稅名稱（或證券轉移稅、證券周轉稅），很少征收證券印花稅。而即使少數征收證券交易印花稅的國家和地區也不再征收證券交易稅，二者只居其一。

我國把有價證券作為一種法定權益證書列入印花稅的征稅對象，針對這種情形，有關專家建議改成“證券交易稅”。取消或替代征收印花稅，認為有利于證券市場公平競爭和合理監管。

筆者贊同這種觀點并認為我國應停征印花稅，開征證券交易稅.凡是上市交易的股票、企業債券、金融債券和國家債券，都應征稅。各國開征證券交易稅都是以證券交易額為基稅，而稅率一般比較低，如日本從0.1％到3％，比利時股票5.5％，債券1.4％。我國證券交易稅的稅率采用復合稅率，即根據不同的交易對象規定不同的納稅比率，股票交易投機性大且收益也大，債券交易投機性小收益也較小，因而股票交易稅率要高于債券交易稅率，股票交易稅稅率可考慮定為2‰，債券稅率為1‰。納稅人既可以是經批準從事有價證券出售業務的證券公司、信托投資公司等也可以是在證券交易所、證券公司及信托投資公司從事有價證券出售業務的單位和個人。證券交易稅由賣方交納稅，而證券承銷商、證券經紀人、受讓人負有代扣代交義務。

三、證券交易所得稅

個人所得稅因其收入的數量和在財政稅收政策中的意義被譽為“稅中之后”。現代意義上的個人所得稅最早是1799年在英國產生的。從各國所得稅法的理論和實踐看，應稅所得可界定為：法人和自然人在特定時間具有合法來源性質的并以貨幣形式表現的純所得，從總體上可概括為經營所得、財產所得、勞動所得、投資所得、其他所得五類。財產所得又分為兩類：一類是不動產所得和動產所得，另一類是因財產包括各種動產和不動產的轉讓過程中所產生的溢余收益，這類所得通常稱為資本利得。當股票轉讓時，轉讓值與持有值會發生差異，當轉讓收入大于持有成本時，便產生收益；反之，出現損失。從稅收理論上講，對收益征稅屬于所得稅范疇。但它是否是一種盈利。如果征稅，是征收“普通所得稅”還是“資本利得稅”？目前除馬來西亞、新加坡、墨西哥、香港、南非外，大多數國家和地區都征收了證券交易所得稅或資本利得稅，但對其征稅的具體規定又各有千秋。

有的國家，如德國、奧地利在稅收結構中沒有單列資本利得稅這一稅種，而是把它看作是普通所得的一部分直接課征所得稅。

有的國家在稅法中作了明確規定，轉讓證券增益屬于資本利得范疇，與普通所得稅一樣征收所得稅或資本利得稅，美國、英國、西班牙、比利時、日本、澳大利亞即如此。如美國規定將其與土地、建筑物等不動產一并列入資本利得課稅，并依其持有期間長短分為長期資本利得（1年以上）和短期資本利得，在稅率設計上，個人長期資本利得視同一般所得，稅率為28％，短期資本利得為38.5％。此外，如果長期與短期資本損失大于資本增益時，其損失可全部沖抵一般所得，但減除額不得超過3000美元。日本對自然人取得的這部分資本利得采取兩種繳稅方式，納稅人可任選一種：一是在取得銷售收入時按銷售價繳納1％的稅收；二是按正常程序在提交納稅申報時按凈資本利得繳納26％的所得稅，對居民公司分配的股息征收20％預提稅。法國對個人因出售股票而取得的資本利得中超過28.1萬法郎的部分征稅，稅率為16％，對公司則分短期（2年以內）、長期分別征42％和15％的資本利得稅。

還有一些國家由于在政策上不傾向于把資本利得和經營利潤等同起來，而對其采取了一些特殊的稅收征免規定。

國際經驗表明，隨著經濟的發展，個人所得稅的比重將逐步高。美國著名現代財政學家馬斯格雷夫在60年代曾對近40個國家的有關資料進行分析，得出結論：間接稅占稅收收入的比重與人均國民生產總值呈負相關，而個人所得稅與人均國民生產總值呈正相關。即隨著一國經濟的增長和人均國民生產總值的增長，間接稅在稅收收入中的比重將相應下降，個人所得稅的稅收收入比重將相應上升。從我國現實看，近幾年來，特別是1994年以來，我國個人所得稅都保持了很高的增幅（年均遞增50％以上），這充分說明我國個人所得稅稅源潛力巨大，我國目前已具備提高個人所得稅收入比重的經濟基礎。與此同時，據財政部財政科學研究所的一份課題報告顯示：我國目前個人所得稅的征收面尚不足總人口的1％，個人所得稅的平均稅負亦不足1％，遠遠低于世界各國平均水平。隨著市場經濟的發展，我國個人的收入會朝多樣化、復雜化、多渠道的方式發展，可以將資本所得、超勞動報酬所得、股票交易收入納入征收范圍，以拓寬稅基。

我國要不要征收證券交易所得稅，始終存在贊成和反對兩種意見。

贊成說認為：（1）從稅法理論上講，居民和企業的這部分買賣價差收益應作為個人收入征收個人或企業所得稅，凡是有收益就要征所得稅；（2）我國實行的是社會主義市場經濟，共同富裕是社會主義的本質要求，國家理所當然地要利用稅收杠桿來緩解收入分配懸殊的矛盾，縮小市場機制可能帶來的兩極分化的消極作用。

反對說認為：（1）在證券市場發育初期，由于資本利得稅在很大程度上增加了投資風險，降低了居民投資信心，因而不宜開征證券交易所得稅；（2）資本利得稅的征收，還必須充分考慮到具體操作中的可行性，若盲目開征，不僅增加課稅成本，而且還可能出現大量逃稅現象，最終導致稅收調節目標的失敗。

我國目前沒有開征證券交易所得稅，修改后的《個人所得稅法》采取列舉的方式，將個人應稅所得分為11項，有關利息、股息、紅利所得問題，新個人所得稅法在外延上大大擴展了原個人所得稅法所定義的“存款、貸款及各種債券的利息收入及投資的股息、利息收入，它不僅包括因現金債權、股權而取得的利息、股息、紅利所得，而且還包括了個人因持有實物債權而取得的這類所得。為了適應我國股份制和證券業的發展，新個人所得稅法增加了對”個人轉讓有價證券、股權、房屋、機器設備、車船等所得“的財產轉讓所得的規定。這是一個進步。

筆者認為應完善企業證券交易所得稅，試點征收個人股票交易所得稅。開征證券交易所得稅是順應國際潮流，符合所得稅原理，有利于增加國家財政收入和國家宏觀調控證券市場的能力。課征證券交易所得稅對于公平收入分配，引導投資結構合理化，防止大戶操縱證券市場均有積極功效。

現在我國試點開征對全社會來說，是十分必要的和十分合理的。非金融機構和個人的證券（股票）行為一直免征營業稅，促進股市造就出的百萬、千萬富翁，其股票交易收益如果對所得稅不征收，這種影響是負面的。從稅源的角度看，個人證券交易是一個巨大的、潛在的稅源。美國證券行業吸引的資金約占全國資金三分之一，銀行業占三分之二。如果將我國銀行業和證券業發展來比較，可以看出證券交易行業的發展加速度更快。我國證券業資產總額中的個人資產，高的時候可能達到7500億，少的時候也會在3800億元。銀行資產總額雖然更大，但總體經營效益不好，信貸資產形成呆帳過多。相比之下，證券交易的收入是現貨交易，即時清潔，記錄完整，電腦處理業務的自動化程度高，所得稅計算和操作比較容易。

征收股民個人股票交易所得稅的最大顧慮是影響市場的個人參與。個人股民的資金與銀行的個人儲蓄有直接聯系，個人儲蓄多，銀行貸款增多，反之，個人股民入市的多了，銀行儲蓄就要下降，銀行工商企業貸款就相應減少。從國家金融市場總額來看，此消彼漲，此漲彼消，只是不同市場不同資金的轉換。另外股票轉讓個人所得稅，目前還是集中在小部分人身上的一種所得稅，參與證券交易的“股民”不會超過1500萬人口，占我國總人口不到1.17%，對全國經濟影響不大，不象銀行個人儲蓄那樣大眾化。

股票投資正日益成為個人證券投資的重要渠道，但是我國股市尚不規范，多數上市公司利用股市賺錢的動機極為強烈。在投資回報方面，他們更熱衷于送紅股、股分拆細甚至配股，而不是實實在在地派發現金紅利。投資者對現金股利這一投資回報的期待已逐漸轉化成對新增股分走出填權效應的期望，這樣投資者就可以通過拋出股票獲利。可以說在我國，股息紅利與股票轉讓收益相比，在多數情況下是微不足道的。

從現階段看，我國試點征收個人股票交易所得稅的外部條件已經基本具備：

一是隨著多年來大張旗鼓的稅法宣傳，稅收知識的廣泛普及，公司納稅意識已有很大提高，隨著利息所得稅的開征，公民對稅收的心理承受能力進一步加強，不至于排斥和抗拒個人股票交易所得稅；二是經過20年的個人所得稅征管實踐，我國已積累了豐富的個人所得稅征管經驗，稅收征管水平有了很大提高，正在穩步推行的稅收計算機網絡化管理，為個人股票交易所得稅的科學征管提供了基本的條件；三是從1999年10月1日對居民身份實行終身號碼不變制，以及2000年4月1日開始實施的存款實名制，是科學地掌握納稅人收入來源，防止稅收流失，提高征管效率的有效保障；四是我國法律制度和會計制度進一步健全，并與國際慣例接軌，亦有利于個人股票交易所得稅這個國際化稅種的征收。

當然，相對于西方發達國家而言，我國個人所得稅征管水平相對較低，征管手段還相對落后，但西方發達國家較為完善的個人所得稅也不是一蹴而就的，也經歷了逐步發展和完善的過程。因此，我們在構建證券交易所得稅時要立足于現有的條件，并在實踐中逐步加以完善。必須把握以下幾點：

第一、對證券交易或轉讓的增益所得也是一種廣義資本所得，對證券資本因買賣而發生的增值所得或資本利得，是由證券資本價格波動的結果，是一種不能預期的利得，其出發點是投資，如果濫加征稅或稅負過重，將導致對原有資本的剝奪，所以，國際通常采用低稅率的資本利得稅，加之我國證券市場剛起步，急需國家扶持。因此，其稅率要從低，并規定一定數額的免征額，我們可以考慮把其稅率定為3％。為了促進證券市場穩定發展，在稅收政策上應把長期投資和“短線操作”區分開來，對其分別適應不同稅率，以達到鼓勵投資，制約投機行為的目的。

第二，由于證券資本的增值包含不可預期所得，包含通貨膨脹的因素，它是一種投資承擔風險成功的報酬，所以對這種資本增益應給予較寬的優惠，規定適當的免稅額或扣除額，可以參照我國目前開征特許權使用費征稅的做法。對于買賣國家發行的公債所得可以按實際常規給予免稅待遇。對于中長期證券交易所得給予稅收優惠，如對賣出持有兩年以上的證券所得可以減半或減少一定比例交納所得稅。應規定凡是年從事證券交易收益在3萬元以下者免征。

第三，各國立法皆規定了納稅人在納稅后的一段時期內，如證券交易出現虧損，可以申請一定的稅收抵免，返還部分稅金。我國證券市場正處于初級階段，采納這一國際慣例，對于證券市場健康發育具有積極作用。

四、完善證券投資所得稅

綜觀各國所得稅法，公司與自然人無不為獨立的納稅主體，這樣，在實踐中就出現了一個問題，即作為納稅人的公司其所得在依法征收公司所得稅后，稅后利潤中的一部分以股息形式分配給股東時，股東是否還要納稅。

對此，各國所得稅法實踐中曾經有基于兩種不同理論。

一種是“法人實存說”，該理論認為，法人是一個獨立于它的股東而實際存在的經濟實體。對法人的所得，向法人征稅，對股東的所得，向股東征稅，是兩個不同納稅人的事情，并不存在重復征稅的問題。日本在1950年以前，法國在1965年以前，就是持這種理論，它們對法人和股東分別征收所得稅。

另一種是“法人虛構說”，該理論認為，法人不過是一種法律上的虛構物，它僅為股東所得提供渠道。如果對法人的所得征稅，那么，就應該完全排除對股東的股息所得征稅，否則，就屬重復征稅，違反公平稅負原則。美國在1935年以前就是持這種理論，它對股東取得的股息所得是不課稅的。

隨著各國所得稅法與公司法的發展和完善，對法人和股東雙方分別征稅，已日漸成為世界各國政府財政利益之所在。各國逐步折衷調和而趨向大致統一.即對分配股息的法人，仍就其未分配股息前的全部所得征收所得稅；對取得股息的股東，原則上將從法人已稅所得中分配的股息所得計入總所得予以課稅，但可給予一定的稅收優惠，以消除或減輕對公司股息重復課稅因素。

證券投資所得稅是根據投資者所獲得的股息、紅利、利息收入來征收的。由于證券投資所得稅充分體現了稅負公平原則，各國幾乎都利用它來調節投資者的收入水平，縮小社會貧富差距。世界上絕大多數國家都對證券投資所得予以征稅，但各國征稅方法不盡相同。

美國稅法規定，個人所獲得的股息、紅利屬于“任何來源的所得”范圍，列入毛所得內，在計算凈所得時允許扣除借款利息；對公司所獲得股息、紅利，則作為公司所得稅的應稅所得額計列，計征公司所得稅。據德國個人所得稅法第20條規定，相對于工作收入的是資金財產收入，這是來源于資金財產的托付而取得的盈利。它可分成三類，其中包括盈利來自于參與資本公司以及工商的經濟團體，如股息，紅利。

我國所得稅法對股息所得在實踐中有三種作法：一是對內資企業的股息所得不作任何扣除，計入其所得總額中按33％稅率課稅；二是對外商投資者從外商投資企業取得的利潤（股息）和外籍個人從中外合資經營企業分得的股息、紅利，免征所得稅；對持有B股或海外股的外國企業和外籍外人，從發行該B股或海外股的中國境內企業所得的股息（紅利）所得，暫免征收企業所得稅和個人所得稅；三是對中國公民取得的股息所得并不適用工資薪金所得九級超額累進稅率，而是一次性地適用20％的比例稅率.

我國應當允許股份制企業扣除分配的股息，僅就余額部分征收企業所得稅，以消除由于對分配股息部分既征企業所得稅又征個人所得稅而產生的重復課稅現象。

篇2

論文摘要：全球化使我國發展電子商務面臨巨大機遇和挑戰.在經濟全球化過程中，大力發展我國的電子商務，既有許多有利條件，又有許多不利因素.必須因勢利導，從適應新經濟時代經濟全球化發展的根本要求，抓住機遇，迎接挑戰，努力探索發展我國電子商務的新思路。



1 經濟全球化下我國發展電子商務的優勢

網站建設的專業化和網民要求的個性化使任何一個網站也不可能滿足網民全方位，多層次的的個性化要求，都會遇到資源的空缺與內容的貧乏，因此，勢必感受到融合的重要性，因為只有融合，才能實現優勢互補，資源共享。 這種國際化的趨勢，使市場開放度加大，貿易機會增多。給中國的商家提供了千載難逢的機遇。特別是給中小企業提供了展示自已形象的廣闊空間和表現自已的平等舞臺。 中國電子商務將很快地走向世界。 

中國加入WTO，進一步加快了全球一體化的步伐，同時中國融入國際市場將加快我國電子商務發展的步伐。入世后，由于關稅的降低和貿易壁壘的取消，將使中國與世界各國之間的國際性貿易往來明顯增多，這使得國際電子商務的發展成為必要。越來越多的企業注意到加入WTO對貿易和產業環境帶來的巨大變化，認識到電子商務對企業提升核心競爭力意義重大，企業間的B2B電子商務將成為主流，它可以幫助企業及時掌握市場動態，提高工作效率，降低經營成本。可以預見的是，隨著入世后國際貿易的飛速發展，更多的廠商會融入到世界貿易體系中，有大量的企業會介入到國際電子貿易領域。這也將直接推動我國電子商務向國際化發展，而電子商務的發展進而影響我國信息化的發展進程。

2 經濟全球化下我國發展電子商務的劣勢和不足

目前，中國的網上書店、網上商城已開始營運，但要大規模地推行電子商務，至少在以下7個方面還存在障礙。

（1） 購物觀念和方式陳舊，在中國，傳統的購物習慣使“眼看、手摸、耳聽、口嘗”，公眾普遍感到網上購物不直觀、不安全。

（2）缺乏電子商務的商業大環境，目前，中國的商業活動基本上仍是手工作業，公眾對商家的交易頻率高但每筆交易額都很小，好像沒有必要在網上交易。

（3）網絡基礎設施不夠完備，電子商務的基礎是商業電子化和金融電子化。目前，全國性的金融網還未形成，金融業自身的電子化還未實現，商業電子化又落后于金融電子化，制約了電子商務的生存、發展空間。 

（4）互聯網的質量有待提高，推廣電子商務的技術障礙主要表現于網絡傳輸速度和可靠性上。現行的中國互聯網的傳輸速度很低，常常出現網絡擁塞現象，同時還存在多種不可靠因素，包括軟件、線路、系統的不可靠。

（5）網上安全和保密亟待完善，在網上進行電子商務的詢價、成交、簽約，涉及許多商業秘密和公眾隱私。

（6）管理體制和運行機制不順，現行的信息產業管理體制存在著嚴重的計劃經濟烙印，過度集中和壟斷制約了市場競爭，有礙電子商務在全社會的推廣應用。資費過高仍然是廣大公眾享有電子商務的攔路虎。

（7）公眾缺乏電子商務的知識和技能，我國是發展中國家，多數公眾文化素質不高。現代通信和網絡技術日新月異，多數公眾難以跟上知識和技術的發展步伐。政府在推動電子商務中扮演著重要的、不可替代的角色。

3 經濟全球化下加快發展我國電子商務的對策建議 

（1）加快基礎性信息網絡建設。 

中國電子商務要在發展中求規范、求質量。首先，中央和各地政府要盡快建設新一代的高速信息傳遞骨干網絡和寬帶高速計算機互聯網，提高上網速度，降低上網費用，構建能夠滿足社會經濟發展需要的信息化基礎平臺。在此基礎上組建并完善標準化、廣域型、基礎性的商品訂貨系統、商品交易網絡、商品信息系統等電子網絡體系，使盡可能多的企業、商品和商務活動進入電子商務領域。其次，要制定實際措施鼓勵企業加大信息技術升級和系統建設投入，盡快實現企業內部信息管理的電子化，為推動全社會電子商務發展打下堅實基礎。第三，要積極研究、探索和創造傳統產業、企業和產品開展電子商務活動的新形式和新途徑，把我國電子商務建立在更廣闊的發展平臺上。 

（2）完善網絡貿易的法律體系。 

要針對當前存在的問題，借鑒電子商務發達國家的經驗，結合我國實際，早日出臺可具體操作的《電子商務法》及相關法律，構建有利于促進我國電子商務健康發展的法律體系。電子商務法體系既要符合我國特點，又必須能夠與國際接軌。從我國商務活動的實際出發，新的電子商務法規必須具有規范交易程序和行為、保障交易公平和安全、清晰界定責任的法律功效。 

（3）盡快建立獨立的電子商務稅收制度。 

目前不同經濟發展水平的國家，對電子商務的征稅制度各不相同。美國對電子商務實行全面免稅制度：禁止聯邦和州政府對internet訪問征新稅，對數字化產品和服務暫緩征稅，對任何形式的電子商務不再增加新稅。歐盟則采用“清晰與中性的稅收”制度，對在internet上從事電子商務活動的企業和個人征收增值稅，不征額外稅。而大多數發展中國家對電子商務的涉稅問題沒有明確的政策。我國應對電子商務的稅制建設持積極主動態度。國家稅務局提出的電子商務稅制“六原則”應是大體適應近中期我國電子商務發展要求和國民經濟整體發展利益的稅制框架。現在需要加緊做的，是按照這一框架要求制定出具體獨立的電子商務稅收制度和實施細則。 

（4）采取積極措施，鼓勵和支持更多的傳統企業、企業的產品和服務貿易活動電子化。

電子商務的核心內容畢竟還是商務，電子化只是活動形式的變革，而現階段商務活動的主體依然是傳統產業、企業的產品貿易，離開這一主體，單純依靠專業網絡公司，商務活動的全面電子化是難以成立的。近5-6年國內外電子商務發展的歷程也證明了這一點。因此，只有當盡可能多的傳統企業的商務活動實現了電子化，才能實現經濟運行的電子商務化。 

（5）商務部要加強規劃和指導，以保障電子商務的健康穩定發展。

發展電子商務的主要動力，理應是來自社會的、民間的、市場的力量。但是，電子商務是在高度依賴高新技術和眾多社會公共產品、共用設施、公共資源的基礎上，對傳統商務模式的變革，其發生、發展是離不開政府支持的。這種支持，除了前面論述的硬設施（網絡基礎設施等）和軟設施（貿易、稅收等制度和法律體系建設等）環境兩方面內容外，商務活動的行政主管部門對電子商務發展的規劃、規范工作也是不可或缺的。同任何形式的商務活動一樣，市場秩序是決定其發展前景的關鍵因素，而市場秩序的形成和完善有賴于行政部門在法律框架內對市場運行及市場行為進行具體化規劃和規范。這就是即使在最自由、最開放的領域，市場經濟條件下相應于各類經濟活動的行政主管部門之所以仍然存在的理由，中外各國概莫能外。因此，作為商務活動行政主管部門的商務部，應該切實擔負起規劃我國電子商務發展方向，規范具體發展行為的責任。 

篇3

關鍵詞：澳大利亞 礦產資源稅制 資源稅制改革 礦產資源租金稅（MRRT）

一、引言

在礦產資源日益稀缺的時代，礦產資源稅制改革對于社會經濟發展和收入分配調節日益重要。2012年3月19日，歷時兩年經過幾輪博弈和波折、旨在調節礦產資源收益合理分配的澳大利亞資源稅改革法案獲得議會通過。此法案主要針對煤炭、鐵礦石和海上油氣資源開采征收“礦產資源租金稅”（Mineral Resource Rent Tax，MRRT）。“礦產資源租金稅”的有關立法，自提出之日起就在澳大利亞飽受爭議，并導致了陸克文政府的。吉拉德政府上臺后，在綠黨和獨立派議員的支持下，終于推動這兩項稅賦法案在議會通過。吉拉德表示，這將會是澳大利亞歷史上一次深刻的經濟改革，此項措施旨對在澳經營的大礦企的巨額利潤部分征稅，可以使更多（尤其是較為貧困的）澳大利亞人民享受澳大利亞的資源所得收益，進而打造更加公平、平等的經濟模式。目前，我國正在進行包括礦產資源稅改革在內的稅制改革，此次稅制改革正成為經濟體制改革深化和完善社會主義市場經濟體制的攻堅戰。因此，總結市場經濟成熟國家澳大利亞礦產資源稅制改革的經驗、教訓，分析其礦產資源稅制改革的理念和各種利益集團的博弈情況，對我國礦產資源稅制的改革無疑具有十分重要的借鑒意義。

二、澳大利亞礦產資源稅制改革的背景與誘因

（ 一 ）澳大利亞的政治環境和稅制概況 澳大利亞是地方自治基礎上的聯邦制國家，有聯邦、州、地方三級政府，全國劃分為六個州和兩個地區，實行行政、立法和司法三權分立，其行政事務由內閣負責，內閣由總理主持。聯邦國會是國家的立法機構，議會實行兩院制，即眾議院和參議院。各級政府行政管理層次分明，聯邦政府、州政府、地方政府各司其職。基于聯邦制下的地方自治制度，澳大利亞聯邦政府和地方政府之間事權與財權分立，在稅收上實行分稅制。稅收收入分為聯邦稅收收入和地方稅收收入兩類，其聯邦、州和地方三級政府分別對應于三級稅收權限。根據澳大利亞的法律，陸上資源為各州或私人所有，一般是公有地上的為州或地方政府所有，私人土地下的為私人所有，海洋大陸架上的為聯邦政府所有。傳統上，體現礦產資源所有權者權益的權利金由作為所有者的州、地方政府和私人收取，聯邦政府因擁有大陸架（海洋）上的礦產及石油資源的所有權，因此聯邦政府只收取其所擁有的海洋大陸架上的礦產資源租。澳大利亞的稅制中，涉及礦產資源租的主要稅種有權利金、租金（礦地租，即開礦所占用土地的租金）和資源租金稅。澳大利亞的權利金有三種征收方式：從價權利金、從量權利金及以利潤為基礎的權利金，從量權利金以生產數量（重量或體積）為征收基礎，新南威爾士州規定煤、鋁土礦、鐵礦石、石灰石、花崗巖、磷酸鹽等采用專門權利金，以利潤為基礎的權利金不多，只適用于北部地方的大礦山，布羅肯希爾銀鋅礦及Cobar礦山控股公司采用以利潤為基礎的權利金制度，金紅石、鉆石、鈦鐵礦、獨居石、石榴石、石油等采用從價權利金費率，費率一般為銷售收入的5%到10%；租金是指探礦權人和采礦權人每年向資源所有權人繳納的礦地租，在澳大利亞，除海上石油資源和北部地方的鈾礦為聯邦所有外，礦產資源所有權收入主要為州政府所有，礦地租因條件而異，各個州或礦區征收水平不同，探礦階段為每平方公里3到27澳元不等；資源租金稅在澳大利亞是在上一次礦業繁榮的1975年首次提出，旨在對開采條件特別好的、能產生級差地租的礦產企業所得征收的附加利潤稅。

（ 二 ）澳大利亞稅制改革誘因分析 20世紀7O年代，石油危機和石油價格暴漲引發了經合組織國家（OECD）經濟“滯脹”， 凱恩斯經濟干預理論失敗，導致西方國家尋找新的宏觀經濟控制方法，稅制改革應運而生，其目標是“公平、簡化和經濟增長”，基本措施是“降低稅率，擴大稅基”，。澳大利亞作為OECD的重要成員國，也于1985年對本國的稅制進行了改革。20世紀90年代后，雖然大規模稅制改革的浪潮已經過去，但是持續的調整仍在進行。2000年7月1日，再次當選總理的霍華德開始了以商品和服務稅為主要內容的大規模的稅制改革。2008年，澳大利亞再次啟動了包括礦產資源租金稅在內的近50年來澳洲稅制最大規模、冠名為“澳大利亞未來稅制”的稅制變革，旨在應對來自國內外社會、環境、經濟等方面的巨大挑戰。就經濟因素而言，人口老齡化導致的經濟增長緩慢是改革的關鍵誘因之一；氣候變化、溫室效應將會降低居民的福利水平，而且福利損害會因為減排措施的延誤而迅速增加。為此，澳大利亞政府在2008年制定了《炭污染減排計劃》。另一方面，經濟全球化為資本和利潤在不同國家與地區之間、同一國家不同投資項目之間的轉移提供便利的同時，也對來源于投資收益的稅收產生了重大影響。這些挑戰相互交織，并以較為復雜的方式影響著稅收與轉移支付體制。從資源配置的角度來看，2000年后礦業繁榮時期礦產品價格的迅速提高，在澳大利亞礦業部門的利潤率大幅提高同時，抬高了國內的原材料、勞動力和資金成本，使得非礦業部門的采購、招聘以及融資成本上升，相對于礦業部門的競爭力下降，經營困難進一步加劇，非礦業部門的生存條件惡化。澳大利亞此次調整礦業資源稅主要是為了防止資源部門擠壓其他部門發展空間的“荷蘭病”發生。從國際貿易與投資的角度看，礦產資源品出口增長大幅推高了澳元匯率，2009年到2011年兩年間，澳元匯率大幅升值50%左右，大大降低了國內制造業部門的國際競爭力，從長遠來看不利于澳大利亞的經濟增長和產業升級。同時，資源品價格的上升吸引國際金融資本加速流入澳大利亞，加劇國內通貨膨脹，加大金融系統波動，提高了整個經濟的系統風險。因此，澳大利亞急需進行稅制改革，以適應時代要求。從政府財政收入角度看，在最近的十年內，盡管礦產資源和能源產品的價格飆升，但政府所獲得的礦業紅利不多。以石油為例，1998年末世界原油價格大約15美元一桶，2008年7月曾一度漲到147.27美元一桶，不到十年上漲了近十倍。澳大利亞礦業公司的凈利潤在近10年間也水漲船高，增加了800多億澳元，而按照既定的礦產資源稅制，政府所分享到的稅收只有不到90億澳元。據測算從2000年至2009年，澳大利亞的實際資源稅率（資源稅稅負占礦業收入的比率）下降超過了20%。在礦產資源日益稀缺、礦產資源開發利用及其收益分配關系到社會經濟發展、收入分配公平與可持續發展的資源經濟時代，澳大利亞原礦產資源稅制及所確定的稅率和征收方式就顯得不合時宜：一是無法讓社會公眾及非礦企業分享到自然資源價格上漲的紅利，畢竟礦產資源是屬于整個國家的，而不是僅屬于州政府和礦商的，更何況礦產資源開發帶來的“荷蘭病”是由全體澳大利亞人承擔；二是目前澳大利亞各州都有不同的礦產資源稅率，以煤炭為例，澳大利亞產煤各州，即昆士蘭州、新南威爾士州、維多利亞州、西澳大利亞州根據煤炭種類和能量值不同制定了不同的稅率，使稅收體系龐雜，效率低下。三是歷史上和現實中，許多國家的中央政府在礦業繁榮時期，都相應征收了暴利稅性質的礦產資源稅。如美國上世紀石油危機期間的暴利稅，英國的特別利潤稅，加拿大對權利金的調整；在本輪礦產品價格高漲期間，我國也開征了石油特別收益金，加拿大、美國等許多國家都大幅調高了權利金率。因此，在澳大利亞聯邦政府為了分享礦產資源價格上漲帶來的經濟利益，規避荷蘭病，調整礦產資源稅制并提高礦產資源稅總體稅率就在所難免。基于上述原因，對于澳大利亞這樣一個礦產資源在整個經濟中占有舉足輕重地位的國家，礦產資源稅制改革自然就成為塑造“澳大利亞未來稅制”的重中之重。

三、澳大利亞新礦產資源稅制的形成過程

（ 一 ）陸克文政府的資源超額利潤稅（RSPT） 資源超額利潤稅（Resource Super Profits Tax，RSPT）是澳大利亞統一全國資源稅制計劃中的最重要的一部分，于2010年5月由澳大利亞財政部公布。根據這一方案，自2012年7月1日起，澳大利亞政府將面向全部非可再生礦產資源領域征收高達40%的超額利潤稅，將對礦業公司根據噸位征稅變成根據利潤征稅，旨在對因礦產品價格上漲帶給礦企的超額利潤進行再分配，如通過增加的資源稅收益以減少企業所得稅，補充社保基金（有減少社會保障稅的效果）。在大選之際推出此次稅改政策，陸克文政府也是想為自己撈取政治資本，以期獲取非礦企業和退休群體的擁護。然而，事與愿違，資源超額利潤稅遭到了多方的反對，主要原因為：（1）根據澳大利亞的法律，聯邦政府沒有權利制定專門針對礦產資源租的稅收；（2）以利潤為稅基的企業所得稅的稅權雖然屬于聯邦政府，但企業所得稅不應該有行業差別，而資源超額利潤稅明顯是針對礦業企業“超額利潤”征收的，其他行業也會有超額利潤，資源超額利潤稅卻只在石油、煤炭和鐵礦石行業實施，因此具有歧視性；（3）一旦開征資源超額利潤稅，會降低礦山投資者的投資回報預期，投資者會將投資轉到其他資源國，嚴重影響澳大利亞經濟的長期發展。陸克文政府推出此項稅改的初衷是使全體民眾都能夠分享礦產資源價格上漲帶來的巨大利益，但卻沒有充分考慮到礦業相關利益集團的眾多及其博弈能力，如礦業公司、礦業及相關行業從業者群體及其操控政治經濟輿論的力量。針對此次礦產資源稅制改革，澳大利亞調查機構尼爾森做的民意測驗顯示，有將近一半民眾“反對”征收資源超額利潤稅，中產階級更是普遍認為這是對礦產資源行業的過度索取，反而不利于整個國民經濟的長遠健康發展（郭鵬，2010）。最終執政的工黨在選舉前換帥，資源超額利潤稅計劃也隨之流產。

（ 二 ）吉拉德政府的礦產資源租金稅（MRRT） 新總理吉拉德（Julia Gillard）向采礦行業作出了巨大讓步，并在陸克文政府稅改的基礎上明確了轉移支付的力度，提出將礦產資源租金稅（Mineral Resources Rent Tax，MRRT）稅款用于降低企業所得稅，企業所得稅從原來的30%降至29%，提供60億澳元資金用于公路、鐵路和港口建設，從2020年起增加對退休儲蓄支出，從目前退休收入的9%提至12%。這些配套政策進一步緩和了矛盾，為新稅制的最終通過起到了重要的作用。2010年12月21日，由澳大利亞資源部長Martin Ferguson與前必和必拓董事長Argus共同領導的政策過渡小組重新向澳大利亞政府提交了對礦業和石油資源租金稅改革的評估報告，該報告包含兩部分：礦產資源租金稅（MRRT）和石油資源租金稅（PRRT）。2011年6月10日，澳大利亞聯邦財政部公布了礦產資源租金稅（MRRT）草案，并于2011年11月23日獲得聯邦政府通過。吉拉德政府的MRRT草案解決了政府與采礦行業在此稅收問題上越來越激烈的爭端，為方案的實施鋪平了道路。2012年3月19日晚，礦產資源租金稅法案獲得了議會通過，自2012年7月1日起實施。（1）新方案的設計理念。MRRT是從著名經濟學家郜若素（Ross Garnaut）的資源租金模型引申而來，該模型又基于經濟學的級差地租理論。級差地租理論認為，耕地優劣等級不同，使用優等地的農業經營者因產品成本低而能賺取超額利潤，土地主人依據其土地所有權以級差地租形式征收農業經營者獲得的超額利潤。按此理論，政府征收礦山資源租金稅，本質上是對采礦企業占有、使用國有資源而獲得的超額利潤的分割，也可以說是交納的級差礦租。新方案本質上是對占有優質資源的企業獲得的超額利潤征稅。從計稅方式上看，聯邦政府是把州政府以銷售收入為基數收取的權利金（Royalty）統合為針對利潤征稅，體現了“使用資源越好，超額利潤越多，征稅越多；反之越少；使用劣質資源沒有超額利潤不征稅”的理念。（2）新方案具體內容。MRRT其實是2010年陸克文政府宣布的RSPT的延續和變形，是有關資源、環境一攬子稅費改革政策的主要組成部分。在MRRT方案中，MRRT征收額=MRRT利潤×22.5%=（礦業利潤-資本性支出-Royalty扣除-礦業虧損扣除-初始扣除）×22.5%。下面就公式中的內容分別予以解釋：MRRT的“起稅點”（Taxing Point）和礦業利潤（Mining Profits）。理論上MRRT是針對使用礦產資源而獲得的超額利潤征稅，因此其“起稅點”為礦產品礦山堆場。礦業利潤=礦業收入-礦業支出，其中礦業支出（Mining Expenditure）是指起稅點之前的活動（稱為上游活動，Upstream，包括采礦、破碎、篩選、堆放等）所發生的運營支出（Operating Expenditure，也稱作業費用）。但礦業支出不包括取得礦權的費用、籌資費用（利息支出）、交給州政府的權利金（Royalty）、公司所得稅和商品與勞務稅（GST）。上游活動所產生的收入，稱為礦業收入（Mining Revenue）。礦業利潤=礦業收入-礦業支出；資本性支出（Capital Expenditure）。發生于MRRT實施日即2012年7月1日以后的上游活動資本性支出，可作為礦業支出立即從當年礦業收入中核銷，未能核銷的遞延到以后各年核銷。這與計算企業所得稅時按資產預期壽命提取折舊確認費用是不同的。它意味著，一個新建的礦山企業在資本性支出回收之前，不用交納MRRT；MRRT稅率。MRRT的名義稅率為30%，但規則制定者承認在礦業利潤中含有采礦專業技術所作的貢獻（Extraction Factor），因此減讓25%，即MRRT的實際征收率為30%×（1-25%）=22.5%；權利金扣除（Royalty allowance）。MRRT方案規定，已交納給資源所有者的權利金可以抵扣。但操作中并非采用扣稅法即先算出MRRT再減去已交的Royalty，而是采用扣額法，即倒算出與權利金對應的礦業利潤，從計算MRRT基數即“MRRT利潤”中減掉（權利金抵扣額=權利金÷22.5%）。如某企業已經交納450萬澳元的權利金，則2000萬澳元（450÷22.5%）為已經交納過權利金的礦業利潤，從計算MRRT的基數中扣除；礦業虧損扣除（Mining loss allowance）。礦業收入減去礦業支出，再減去按上款計算的Royalty扣除后，如出現負數，則稱為“礦業虧損”（Mining Loss）。由于州政府按礦石離岸價計征Royalty，并不考慮企業是否盈利以及盈利多少，再加上新企業的資本性支出可立即核銷等因素，發生礦業虧損的可能性是存在的。對此MRRT草案規定：過去年份的礦業虧損，可在本年按同期政府長期債券利率（一般為5%-6%）加7個百分點加成扣除；已有礦山企業尚未攤銷的資本性支出扣除，也稱為“初始扣除”（Starting Base Allowance）。對已有礦山企業尚未攤銷完畢的礦業資本性支出，企業可選擇采用賬面價值法或市場價值法，在規定年限內攤銷即抵銷礦業利潤。選擇賬面價值法的，可在5年內且可按長期債券利率加7個百分點加成攤銷。選擇按市場價值法的，可在不短于單項資產壽命期限內攤銷，不加成計算。多個礦山項目礦業虧損可相互彌補。如果一家企業有兩座及以上礦山（單獨核算單位），則發生的礦業虧損可以在不同礦山之間相互結轉；MRRT征收額計算。礦業利潤減“Royalty扣除”、“礦業虧損扣除”和老礦山企業的“初始扣除”后，等于“MRRT利潤”；MRRT征收額=MRRT利潤×22.5%。此外，小企業免征MRRT。法案案規定凡是每年礦業利潤低于5000萬澳元的礦山企業為小礦山企業，免征MRRT。MRRT與現行企業所得稅制度并行。這兩種稅的會計核算和納稅互不干擾。（3）MRRT對礦企稅負的影響。很明顯，MRRT對煤鐵礦企產生了巨大的影響煤鐵生產企業改革前已經承受州政府作為礦產資源所有者收取的權利金以及企業所得稅，實行MRRT后稅負顯然會增加。州政府收取的權利金每州不同，一般為銷售收入的5-10%，企業所得稅目前為30%，下表是一個簡單的例子，凸顯了MRRT對煤鐵項目回報的影響（假設州政府權利金費率10%）。當然這個結論是極端簡化的，在實際操作中，無論是公司層面還是股東層面的總體稅負受許多因素的影響，包括項目總體利潤率、上下游業務比重、融資方案等。（4）新舊方案的比較。新的方案相比舊方案的超額利潤稅有如下特點：對鐵礦石和煤炭產品的超額利潤稅方案作了大的修改，石油天然氣租金稅是將原來已在海上執行的石油天然氣租金稅方案推廣到陸上，新方案未做大的修改；將鐵礦石和煤炭的礦產資源租金稅（MRRT）稅率由暴利稅的40%降至30%；各州政府對采礦企業征收的權利金可以從礦產資源租金稅中抵扣；將5000萬澳元的全年鐵礦石及煤炭業務資源利潤設定為征稅門檻。可以看出，吉拉德政府的稅制，比陸克文的稅制，主要是稅率上對大中型礦企的讓步和在起征點上對中小礦業公司的讓步。

四、澳大利亞礦產資源稅制改革對我國的啟示

（ 一 ）我國資源狀況與礦產資源稅制改革概況 （1）我國與澳大利亞資源狀況的比較。全球同處資源經濟時代，具有共同的問題。礦產資源開發利用和礦產資源收益分配，同樣對我國經濟發展、社會和諧穩定具有十分重要的戰略意義。雖然從絕對量上看，我國和澳大利亞同樣是礦產資源生產大國，但從人均數量上而言我國在礦產資源方面與澳大利亞所面臨的情況則大不同，我國礦產資源稀缺程度高，正處于社會經濟快速發展期，未來發展對礦產資源的需求遠高于澳大利亞，因此中國是主要礦產資源的進口國，澳大利亞是礦產資源出口國。相對于澳大利亞這個成熟的市場經濟國家，我國礦產資源稅制問題更大，帶來的礦產資源開發利用低效率問題和收入分配問題也更嚴重；在礦產資源開發利用中對生態、環境的保護不夠，生態破壞和環境污染問題相當嚴重。在未來，資源和環境的壓力將是我國長期面臨的、且必須下大力氣解決的戰略問題。因此，節約、高效、循環利用資源，保護生態環境，促進人與自然、經濟與社會協調發展，已成為中國政府實踐科學發展觀的重要內容，也是我國進行礦產資源稅制改革的主要目的。（2）我國礦產資源稅制概況與改革進展。自20世紀80年代起我國逐步建立起了稅種比較齊全的礦產資源稅（費）體系，包括：作為礦產資源所有者權益的資源稅和礦產資源補償費，作為礦區土地使用收費的探礦權、采礦權使用費， 以及轉讓礦權時收取的國家作為探礦和開發投資出資人權益的的探礦權、采礦權價款。但是，作為礦產資源租金收取的礦產資源稅和礦產資源補償費，征收水平長期偏低，與不斷上漲的礦產品價格極不相稱。進入本世紀，隨著新一輪礦產品價格的不斷高漲，我國開始了新一輪礦產資源稅制改革。首先是將從量定額計征的礦產資源稅額有所調高，然后從2006年起按累進制方式對石油開征暴利稅性質的特別收益金，再就是從2010年開始在新疆試點并于2011年下半年推廣到全國對石油資源稅實行從價計征，稅率為5%，計劃提高到10%。目前除石油資源之外，其他礦產資源仍實行原來的從量定額資源稅，未來計劃全部改成從價稅制。目前，我國石油行業的資源稅制和資源稅水平與澳大利亞基本相同，然而除石油之外的礦產資源稅制還不完善，征收水平相對偏低，由此帶來的礦產資源開發秩序混亂、地方政府對煤炭等礦產資源開發收取的“費、金”龐雜，尋租腐敗和收益分配不公仍然十分嚴重。資源稅從價征收和提高征收水平的改革，受到既得利益集團的阻力也相當大，結果導致我國資源稅改革雖醞釀已久，但進展緩慢，未來任務仍然艱巨。

（ 二 ）澳大利亞礦產資源稅制經驗的啟示 澳大利亞是一個成熟的市場經濟國家，礦產資源稅制對礦產資源開發利用相關利益調節相對比較規范，其改革是在法治軌道和相關利益集團充分博弈情況下進行的，能夠做到科學合理和與時俱進的，這對正在進行的我國礦產資源稅制改革具有十分重要的啟示意義。一個國家的稅制結構必須與社會經濟發展階段相適應，并根據時代變化進行相應變革。隨著人口增長和社會物質生活水平的不斷提高，自然資源尤其是不可再生礦產資源稀缺性也不斷提高，資源有效開發利用和資源收益合理分配對社會經濟和諧和可持續發展至關重要，人類社會已進入資源經濟時代。而稅制結構必須進行相應變革以適應資源經濟時代要求。澳大利亞政府旨在建立“澳大利亞未來稅制”的礦產資源租金稅改革，其目的不僅在于提高全社會分享礦產資源租的比例，而且也在于以此降低公司所得稅、補充養老基金等，表明其“未來稅制”向提升資源要素稅比重、降低資本和勞動要素稅比重的結構性轉變，這符合資源經濟時展要求。稅制改革是利益關系的再調整，而利益關系的調整是一個國家最重要的政治問題。因此，資源稅改革必須在法治軌道上依法進行，并充分反映不同利益群體的意見和訴求，這樣才能既保證有利于全社會整體利益的稅制改革方案獲得通過，又能合理調節不同利益群體的利益關系使稅制改革方案順利實施。澳大利亞作為成熟的法治國家，其礦產資源稅制改革一直遵循稅收法定和法依民意的法治原則，經過了不同利益集團之間的充分政治博弈，其所通過從石油擴展到煤炭和鐵礦的礦產資源租金稅制在全球范圍是獨家首創。而我國現行的征收礦產資源租性質的資源稅費，由不同政府部門確定，除資源稅外大多不經過人大立法程序，導致現行資源稅費體系存在方案確定過程不透明、部門尋租、利益關系調節不規范、缺乏綜合考慮以及資源稅費收益分配使用不透明等問題，為未來改革與規范加大了難度。資源稅制改革的順利進行，有賴于充分的政治協商和成功的輿論動員。從理論上講，陸克文政府的40% RSPT方案并非沒有可行性，尤其是在礦產品價格長期高企、礦業公司長期獲得資源暴利的礦業繁榮時期，40%的資源超額利潤稅是合理的。如在上一次礦業繁榮和此次礦業繁榮時期，許多國家征收的石油暴利稅都非常高。顯然陸克文政府的失敗，有第一次把暴利稅延伸到煤炭和鐵礦的原因，更重要的原因也在于陸克文政府缺乏政治協調能力和沒能進行充分輿論動員，從而被既得利益集團成功阻截。涉及利益關系調整與規范的資源稅制改革，既要充分反映包括既得利益集團在內的不同利益群體的利益訴求，也要防止被既得利益集團所左右。吉拉德政府的礦產資源租金稅方案雖然成功獲得通過，但是該方案不僅將MRRT稅率從40%降低到30%，而且對礦業公司作了巨大利益讓步：包括所謂“采礦專業技術所作的貢獻”的25%的稅率折讓和前期未抵扣費用或礦業虧損在長期債券利率加上5%或7%的加成結轉等優惠，使包括資源所有者收益的權利金在內的整體資源租金有效稅率明顯低于22.5%。考慮到對中小企業5000萬澳元利潤以下的免征MRRT，全社會總體的MRRT稅率則更低。很明顯，澳大利亞的MRRT改革存在被礦業既得利益集團所左右的問題。

*本文受國家社會科學基金重點項目“資源經濟時代礦產資源稅制改革研究”（項目編號：11AJY012）和“低碳經濟下中國企業管理變革與創新研究”（項目編號：12BJY081）的資助

參考文獻：

[1]徐曉亮：《資源稅稅率設置分析、比較和選擇》，《自然資源學報》2010年第1期。

[2]江峰：《礦產資源稅費制度改革研究》，《中國地質大學（北京）博士論文》2000年。

[3]高培勇、楊志勇：《世界主要國家財稅體制：比較與借鑒》，中國財政經濟出版社2010年版。

[4]靳東升：《稅收國際化與稅制改革》，中國財政經濟出版社1995年版。

[5]李江：《澳大利亞資源稅改革給我們的啟示》，《自然資源學報》2010年第5期。

[6]劉海民：《從澳大利亞MRRT紛爭看我國資源稅改革》，《冶金管理》2011年第8期。

[7]Producing Countries in the Asia Pacific Region：Australia，China，India，Indonesia and Malaysia.SPE77912，2002.

[8]Australia Government PTG.New Resource Taxation Arrangements[R/OL].2010[2012-07-16].

篇4

原標題：試析我國稅務會計模式中的問題與措施

摘要：近年來，伴隨著我國經濟社會的不斷發展，我國在稅務會計和財務會計中存在的問題也在日益凸顯出來。在目前的階段中，我國的稅務會計方面存在著諸如稅務會計工作得不到重視、滯后于會計制度改革的稅收制度改革、以及納稅項目繁瑣復雜等等諸多問題。針對我國目前階段中稅收會計模式，筆者在文章中就我國稅務會計中存在的問題及應對措施進行了分析探討。

關鍵詞：稅務會計模式；問題；措施；分析探討

會計模式是對會計活動中各個要素的基本特征及各要素之間存在的內在聯系與結構的反應所形成的有機整體，其概念是一個集合或某個整體，而非是對會計活動中某一個或是幾個要素進行反映的這樣細小的概念。會計模式對社會環境有著很深的依賴性，因此，在進行會計模式的分析研究時，必須將其限定在一個具體的審核環境中進行研討，否則很難對會計模式中事物的本質特征有一個準確的理解。

一、稅務會計的概述

稅務會計可以看成是財務會計的延伸，這種延伸是基于不斷在發展完善中愈加復雜化的稅收法規。其工作內容主要有兩個方面，一是稅務會計核算。這項工作受到稅種的影響，因為稅種的不同，其在工作中進行具體開展的稅務核算內容也就不同。稅務會計核算內容可以劃分為流轉稅會計、所得稅會計、增值稅會計、營業稅會計等等幾個方面，其中，國內稅務會計的重要內容就是所得稅會計和增值稅會計。稅務會計的另一方面的工作內容是稅收籌劃，稅收籌劃是根據每個企業之間在其需求和生產營銷方式之間存在的差異性，進行財務關系的處理以及合理的企業納稅計劃。作為財務會計的延伸，稅務會計不可能脫離財務會計進行獨自工作運行。一方面是因為稅務會計對納稅人生產經營的監管及核算是基于財務會計才得以運行的，同時，稅務會計又是財務會計的一種補充形式，保證了財務會計的有序運行。但是，稅務審計與財務審計之間還存在明顯的差異性，具體表現在兩種會計模式的基本前提、核算原則、根本目的、會計處理這四個方面的工作中。

二、我國目前的稅務會計模式中存在的問題

1.滯后的稅收制度改革。在我國目前階段的稅務工作中，稅收制度改革明顯滯后于會計制度的改革。上世紀末期，稅收制度改革和會計制度的改革步伐基本保持一致，然而，財務會計在中央一系列法律法規出臺以后逐漸成為了一種單獨的體系，而稅收制度仍在原地停滯不前。在大多數情況下，在新的經濟政策出臺時，會計制度方面也會有相對應的政策和處理意見，但是稅務方面卻沒辦法那么快速的對新出臺的法律法規作出反應，由此就導致了稅務改革與會計改革之間存在著時間差，從而造成了稅務改革滯后的現象。

2.納稅調整項目復雜。影響稅收會計與財務會計之間存在差異性的原因還有納稅調整項目復雜。在進行納稅調整時需要涉及到許多內容的核算，過程極其復雜，實在可以說得上的“牽一發而動全身”,這其中存在的一些復雜的操作內容即使是相關的專業部門的工作人員都不能進行準確的理解和操作，企業納稅人更是理解不了。這樣的情況不僅對稅款的征收工作造成了影響，也將征納雙方的成本增加了，更是與稅務制度改革的初衷背道而馳。

3.稅務會計沒有得到相應的重視。在許多的企業中，對待稅收會計的態度都是簡單的認為稅收會計只是財務會計工作的一種延伸，而沒有必要去增設專門的稅收會計這樣的職位，那樣只會造成企業資源的浪費。在這種情況下，企業會因為不具備專業的稅收會計職能，從而導致一些非主觀因素造成的漏稅情況，最終造成被相關部門審查，名譽和財政雙雙損失的情況。因此，針對以上我國稅收會計模式中存在的問題，相關稅收會計工作的工作人員必須提出有效的改善措施，從而使我們國家的稅收會計模式能夠更好的服務于我國的經濟工作。

三、對我國稅收會計模式的完善措施

1.稅務會計與財務會計的“適度分離”.所謂“分離”就是將稅收會計制度從財務會計制度中分離出來，成為一個獨立的體系，能夠獨立的完成對企業成本的核算及利潤稅收扣除的工作。所謂“適度”則是需要在分離的過程中掌握好分離的范圍。在稅收會計制度相關的法律法規的制定上，要在充分體現法規要求的同時，考慮到國家的基本需要，并且堅決以“相互靠近”為基本原則，從而使稅收會計法規與會計制度相協調一致。在我國的稅收會計制度中采取“適度分離”的模式能夠有效縮小稅法和會計之間的差異性，同時對企業和稅務機關都能起到一種節省資源的作用。但是，進行“適度分離”的過程中還應該注意到我國的基本國情，根據不同的企業情況，制定不同的分離方法。例如，對于一些大型的企業機構，基于其多元化的籌資渠道和復雜的治理條件，應該建立起一套完善的納稅體系，這套體系需要考慮到企業各方面的情況，從而使企業能夠很好地履行納稅的職能。其中需要特別注意的是，這套納稅體系的建立必須符合國家的宏觀調控以及會計的發展現狀。另外，對于一些小型的企業機構來說，由于其企業資金的來源較為簡單，因此不必單獨建立納稅體系，而是直接將公司的賬目及財務報表進行納稅申報，其計算結果與企業的會計利潤大致相同，這種納稅方式還可以有效減少不必要的資源浪費情況。根據企業的規模不同在稅務會計中采取不同的方式對待，可以在減少企業納稅成本的同時，提高稅收機構的工作效率。

2.完善并重的稅務會計體系。我國的稅務工作從稅收體制方面來說屬于復合稅制。稅務審計與財務審計存在著一定的相互依存性，但又由于其目標職能所存在的差異，存在著分離的發展趨勢。在我國的目前階段的稅務會計工作中，隨著企業和個人的所得稅方面的不斷改革和完善，使得所得稅已經逐漸成為了我國稅務會計工作中的一項重要內容。并且，流轉稅收也已經在我國的稅收工作中占有了很大的比重。因此，在我國未來的稅務會計工作中，應該建立流轉稅會計與所得稅會計相并重的稅務會計體系。

3.我國增值稅會計制度的制定。隨著我國在增值稅方面法規的不斷革新和完善，增值稅會計工作已經形成了其獨有的工作體系，會計處理方面也逐步得到了規范。我國在進行增值稅會計制度的制定過程中，應該充分考慮到增值稅的納稅人，即一般納稅人和小規模納稅人兩種類型的增值納稅人的情況，并從我國的經濟狀況出發，進行嚴謹規范的增值納稅會計制度的制定。同時，又考慮到稅務會計與財務會計之間具有一定的相互依存性，又由于其目標職能所存在的差異，存在分離的發展趨勢，因此，需要對稅務會計與財務會計之間的適度分離和必要協調進行特別強調。國家應該以稅務會計與財務會計的適度分離作為相關稅收法規及會計規范的制定的基礎，并且保證稅收法規與會計制度的獨立性，又能使二者在各自的工作操作中做到相互協調發展。

4.稅收法規與會計制度的必要協調。目前，世界經濟已經呈現出了一個高速發展的階段，會計工作的國際化趨勢越來越明顯。由于會計工作其本身具有的獨特的技術性，使會計工作的基本工作原理及方法并不受國家地域等因素的影響，因此從某些層面上來說，會計可以被看作是一門具有很強的通用性的商業語言。但是，又由于會計工作其自身所具備的社會屬性導致會計準則不可能在世界各地的范圍中都保持一致。會計工作由其自身的社會屬性和技術性，決定了本土化和國際化兩種特質可以在會計工作模式共存，并且在會計工作的發展中進行不斷的相互融合滲透。因此，我國在稅務會計工作中所建立的工作模式，應該在向國際化看齊的同時結合我國經濟社會中的基本形式，注重選擇適合我國經濟發展的稅務會計模式，否則我國廣大的會計行業的從業人員很難對工作模式產生認可的心理，并且在國際形勢上也難得到其他國際會計行業領域的認同。目前的經濟形式及客觀方面的經濟環境存在著很大的差異，因此，稅務會計工作的模式就不可能是一成不變的。也就是說，在以上所述的稅務工作所處的經濟形式環境的分析來看，我國稅務會計工作的發展首先應該以我國的基本國情作為出發點，將稅務會計與財務會計的適當分離作為工作的基本原則，并且在某些具體方面做到協調發展。

篇5

1997年以來，慈溪市將觀城、逍林列入小城鎮綜合改革試點鎮，實施了較為規范的分稅制財政體制。實踐證明，分稅制能夠較好地理順市、鎮兩級分配關系，規范鎮財政收支管理，調動鎮政府當家理財的積極性，保障鎮級經濟和社會各項事業健康發展。

一、浙江省慈溪市鄉鎮財政管理體制的演變

浙江省慈溪市鄉鎮財政體制建設經歷了四次變革。1950年至1985年，實行的是統收統支的財政體制，即收入全額上繳，支出全額核定下撥，實際上是個報帳制的財政管理體制。

論文百事通1985年至1992年實行了劃分收支，分級管理的半統半放的財政管理體制，即核定收入包干，超收分成，核定支出，包干使用。1992年至1999年末，實行了劃分收支，核定收支基數，收入遞增包干模式的財政體制，即按照稅種和企業隸屬關系，確定市級和鎮級各自的固定收入（所得稅、調節稅）、共享收入（產品稅），同時考慮到地區間的平衡，對不同地區的收支基數、遞增比例作了區別對待。以上體制都是與各個發展時期基本情況相適應的財政體制，但隨著經濟和社會事業的發展，也逐漸地暴露出其不徹底、不完善。面對慈溪經濟社會事業的基礎和迅猛發展的趨勢，改革現行財政體制已迫在眉睫。

二、實施分稅制財政體制應具備的條件

財政管理體制是國家在中央和地方以及地方各級政權之間，劃分財政收支范圍和財政管理職責與權限的一項根本制度，既屬于經濟范疇，又屬于政治范疇。它的存在和發展是以經濟、社會發展狀況等因素為基礎的，分稅制作為分級財政管理體制下進行收支劃分的體制，其實施需要具備相應的條件。即經濟總量、經濟結構、財政規模及與此有密切關系的人口集聚度、地理條件、交通等因素，要求以上諸項指標均達到一定的規模，才有實施的基礎。

目前慈溪市的社會、經濟發展已具備實施鎮財政分稅制條件。

慈溪市區域面積1154平方公里，人口101萬，改革開放以來，慈溪人民充分發揮頭腦活、市場經濟意識強、吃苦耐勞的特點，全市有10萬人長期在外經商、辦企業、跑供銷，占總人口數的10％，為地區經濟的發展提供了源源不斷的動力。1999年全市實現GDP143億元，實現工農業總產值514.35億元，全市23個鄉鎮工業總產值在10億元以上的鎮有18個，個私工業總產值在5億元以上的鎮有2b個，區域特色的個私塊狀經濟初步形成。改革開放二十年來，在以下方面發生了深刻變化：

1.經濟結構發生了深刻變化，基本實現了由農業大縣向工業大市的跨越，正在向經濟強市邁進。目前，我市已步入了工業化中期的初始階段，1999年全市工商登記在冊的企業已達11175家，個體工商戶近6萬戶，二三產業的比重已占國內生產總值的91％，農村已有65.4％的勞動力從事二三產業。

2.經濟運行機制發生了深刻變化，基本實現了由計劃經濟體制向市場經濟體制的轉軌，正在向經濟國際化邁進。全市已有自營出口企業130家，出口供貨企業656家，1999年全市自營出口額達3.3億美元，外向型經濟已成為推動慈溪市經濟發展的重要力量。同時，至1999年底，國有、城鎮集體企業及集體所有的鄉鎮企業已基本完成體制改革，按照市場體制的要求，做到了產權清晰，形成勞動用工競爭上崗的一種市場規范運作機制。

3.城鄉面貌發生了深刻變化，基本實現了由農村為主體向城鎮為主體的跨越。全市所轄23個行政區已全部建鎮，鄉已消失，并且市城區面積已達22平方公里，各鎮建成區面積共有85平方公里，已有40％的人口生活在城鎮，工業向小區集聚、人口向城鎮集聚的步伐進一步加快，基礎設施網絡日益完善。

4.財政收入已初具規模。1999年財政收入8.8億元，其中鎮級一般財政收入為7.9億元，平均每個鎮3435萬元；一般預算支出為1.75億元，平均761萬元，連同預算外資金，全市鎮財政支出為5.15億元，平均每個鎮2239萬元。應該說，鎮財政已具有一級政府所要求的總量規模。

三、鎮財政分稅制體制實施后產生的效果及存在問題

（一）鎮財政分稅制體制的基本內容

為適應社會主義市場經濟發展要求，進一步理順市與鎮的財政分配關系，充分調動鎮財政生財、聚財、理財的積極性，增強鎮財政自我發展、自求平衡的能力，從1997年開始，對小城鎮試點鎮實施分稅制財政體制嘗試。實踐證明，以稅分成的分配形式，既能增強市財政宏觀調控能力，又能照顧鎮政府利益，調動鎮增收節支、發展經濟的積極性。從2000年開始，我們在總結分稅制試點取得一定經驗的基礎上，在全市范圍內實施了以劃分收支、分稅分成、確定上解或定補基數為主要內容的分稅制財政體制。具體做法是：

1.確定原則：一是財權與事權相結合的原則。根據鎮級政府的事權，合理劃分收支范圍，進一步完善其財權。二是綜合平衡的原則。根據區域經濟發展現狀，分類確定，轉移支付，適當調整鎮際間的既得利益。三是穩定基礎，發展財政的原則。保持鎮級財政的既得利益，就增量部分傾斜于鎮，以壯大鎮級財力。

2.核定收支范圍。一是按照屬地管理，兼顧行政管轄劃分收入范圍，按稅種劃分市級收入、市鎮共享收入、鎮級固定收入。考慮到各鎮經濟發展的不平衡性及財政供養人口差距較大的實際情況，實行了按鎮分類確定市鎮共享收入分成比例。二是根據市與鎮的事權劃分，核定支出范圍。鎮財政主要承擔本級政府運轉所需支出以及本鎮經濟、事業發展和社會管理所需的支出，并規定，實行分稅制后，增人不增支，減人不減支，因正常工資調整而增加的鎮財政支出，也由鎮財政自求平衡，市財政不作補助。

3.核定上解或定補基數。為合理調節鎮與鎮的財力分配，在確定分稅分成的基礎上，1999年實際稅收入庫數和應得財力為基礎，計算所得可用財力大于應得財力的，其差額為定額上解數，從2000年開始按市鎮共享收入和鎮級固定收入增幅同幅遞增；小于既得利益的，其差額為定額補助數，一定三年不變。

4.建立轉移支付。在劃分財政收支范圍基礎上，市財政適當集中統籌一部分財力作為轉移支付需要。在保證原有利益的前提下，市財政在各鎮新增財力留鎮部分中集中統籌20％用以轉移支付，以彌補相對困難鎮的財力不足，縮小鎮際間財力差距。

（二）實施分稅制初見成效

1.促進鎮級經濟的發展。分稅制財政體制的實施，使鎮政府收入與稅收收入有了更為直接的聯系，而稅收收入增長的根本源泉是經濟發展的總量和質量，這就促使鎮政府更加主動地引導鎮級經濟的發展方向，著力進行經濟結構調整、提升經濟層次。一是發展個私經濟。黨的十五大把個私等非公有制經濟從“拾遺補缺”、“有益補充”上升到“社會主義市場經濟的重要組成部分”，個私經濟的地位有了質的提高，其在農村的發展具有了天時、地利、人和的優越條件，對政府來說既是新的經濟增長點，而且其上繳的絕大部分稅收屬地方財政固定收入，因而在鎮財政分稅制體制下，鎮政府支持和發展個私經濟、培植地方財源變得更加必要和迫切。二是促進了鎮級經濟由量的擴張向質的提高轉變。企業所得稅作為我市鎮財政分稅制體制中80％留鎮的稅種，其增長的顯著特點就是效益推進，就必然要求鎮政府注重經濟效益，大力發展市場前景好，能出口創匯，效益顯著的經濟增長項目，同樣，營業稅、個人所得稅等的分成也能使鎮政府產生觸動，引導相應產業的快速發展，從而促進整個產業結構的調整。三是推動鎮級經濟走科技發展道路。鎮級經濟要持續、穩定、高速發展就必須依靠科技進步，由科技帶動產業的發展，提高產品競爭力，同時以新的管理理論提高企業的管理檔次，增強企業家的素質。分稅制體制的實施，使鎮政府對科技推動經濟作用的認識進一步明確，更加注重科技人才的引進，提高產品科技含量，提升企業管理層次。

2.促進了鎮財政的發展。分稅制財政體制的實施，明確了財權和事權，強化了鎮財政的職能，鎮政府收支具有了自，真正體現了當家作主，提高了理財積極性。一是鎮財政收入呈增長態勢。這主要得益于兩方面：第一，分稅制超收激勵作用的發揮，使鎮政府積極做好增加財政收入的各項工作，拉動財政收入的增長；第二，鎮財政真正成為一級獨立的財政實體，可用財力由鎮財政統一調度，沒有了區分預算內、外收入的必要性，真正實施了鎮財政綜合預算、綜合管理的模式。二是能主動處理好“吃飯”與“建設”的關系，堅持量力而行、量入為出，以收定支的原則，確保鎮財政收支平衡。三是注重把節流工作和合理有效使用財政資金結合起來，大力遏制財力浪費現象，堅持勤儉辦事，把有限的財力用到最需要的地方。四是遵守財經紀律，嚴格預算辦事，使管理真正到位。鎮財政分稅制的實施，還有利于相關管理措施的推行，如對鎮級行政事業單位實行“零戶統管”等，進一步強化部門單位財務收支活動的監督。

3.促進了稅收征管。目前，慈溪市工商登記戶達6萬多戶，稅收征管難度大任務重，漏征漏管仍有不少，給公平競爭經濟環境的建立帶來負面影響。在原包干型財政體制下，稅收增長與鎮財政收入掛鉤不緊，鎮政府抓稅收征管的積極性不高。分稅制體制實施后，鎮政府開始認識到要增加財政收入，必須加強稅收征管工作，由過去的“要我管”變成“我要管”，從抓稅收征管的配角轉向主角。（1）提高了政府管稅的積極性。今年以來，全市各鎮普遍開展了抓稅收促征管行動，對轄區內的經營戶特別是家庭個體加工業進行徹底的調查，建立起一批以鎮政府為主，國地稅參加的聯合征收站，逐漸形成鎮政府牽頭，稅務為主，工商、公安、供電等部門配合抓稅收征管的局面，鎮政府真正起到領導、組織、協調一方稅收征管工作的作用。（2）促進了鎮政府維護稅收執法的堅定性。以往出現的鎮政府單純考慮地方企業利益，爭取減免稅優惠，甚至替被查企業說情的狀況大為改善，使鎮政府增強了政策原則性。（3）經濟發展環境有了較大改善。稅收征管工作的加強，有力地維護了正常的稅收秩序。

（三）在設計分稅制體制時存在的主要問題

經濟發展與財力增長之間的矛盾。盡管，在新一輪分稅制體制中采用了分類確定不同留成比例、上解基數遞增和定額補助基數不變的辦法，這一辦法對平衡各鎮財力起到了一定作用，但隨著運作的深入和時間的推移，經濟發達鎮與不發達鎮之間財力差距不斷拉大。經濟發達鎮稅基較大，而經濟不發達鎮稅基較小，在保持稅收同幅增長的前提下，經濟發達鎮可用財力增加額要遠遠大于經濟不發達鎮可用財力增加額，更何況經濟發達鎮稅收增長速度要高于經濟不發達鎮。

四、研究和思考的問題

1.建立適應分稅制需要的鎮國庫體系。首先，要建立鎮級國庫。國庫工作是財政預算執行的一項重要基礎工作，《國家金庫條例》規定：“國家金庫按照國家財政管理體制設立，原則上一級財政設立一級國庫”。雖然我市各鎮經濟迅速發展，各項改革也不斷深化，實施了市對鎮分稅制財政體制，但絕大部分鎮財政沒有國庫的配套，導致鎮財政的許多職能不能得到充分發揮。建立和完善適應分稅制體制的鎮級國庫，有利于稅收分成落到實處，節約資金滯留時間，由資金“循環旅行”變為“留解及時”，鎮財政可以更好地調度資金，統籌安排財政預算。其次，要完善鎮國庫管理法規，理順鎮國庫管理體制。要進一步修改、完善和健全《條例》與《細則》，將鎮國庫職能、職責、權限予以明確到位，在鎮國庫會計基礎制度建設上尋求新突破，要改變長期以來財政資金存款不計息、劃撥不收費的規定與做法，對所有經辦和監管機構制定出細化的處罰規定，以強化加強國庫管理基礎建設的“根子”。最后，建立鎮國庫會計核算網絡系統，在監控體系上“復位”。當前，稅務、財政、銀行都已配備和使用電腦處理資金收納劃撥業務，但各行業各自為戰，不成體系，為此，建議盡快構建財稅庫銀等相關機構業務工作電腦橫向聯網，達到各行業數據信息共享，實質性地促使市、鎮政府各項建設事業快速、健康、高效和全面發展。

2.建立和完善財政預算調度資金。為保證預算內資金的正常運轉，簡化和建立統一規范的資金調度辦法，緩解鎮財政收入增長缺乏彈性及收入的季節性而造成的預算內資金的不平衡性。市財政應加大均衡力度，對已建立國庫的鎮，合理確定鎮國庫留解比例，提前下撥定額補助數；對未建立國庫的鎮，按照核定返還基數和上解基數相抵后的凈返還數同上劃收入掛鉤核定返還比例，平時按比例返還，年終進行清算。市財政應加速鎮財政資金周轉速度，保證鎮財政各項支出及時足額到位。這樣，鎮財政應得財力同所調度的資金基本一致，既減少了工作環節，又保證了鎮財政預算內資金的供應。

3.建立相對完善的財政運作機制。市府要嚴格按照受益原則，決定鎮政府所應承擔的支出責任范圍及相應的財力，盡可能減少職能的交叉。在設計鎮分稅制體制時，應按照一級政府，一級事權，事權與財權相結合的原則劃分市、鎮財政收支范圍，保證鎮政府能集中足夠財力不定期滿足其職能的需要，取消目前層層集中鎮政府財力的不合理現象。如土管所、派出所等部門實行市主管局垂直管理。目前，我市村級基層政權與鎮級相比更顯得脆弱，村土地收入保證不了本村正常事業開支。但鎮政府承擔著村級政權建設的職能，每年有相當一部分財力用于彌補村級建設和事業發展正常開支不足。針對這一現狀，我市今年開展了為期一個月的固本強基工作組進村幫扶活動，對鞏固村級政權、發展村級經濟起到一定的作用，但無法從機制上徹底解決各村的種種實際困難。為此，在設計分稅制體制時，應建立一種長期、有效的扶村機制，以保障鎮財政有足夠的財力扶持、發展村級經濟和社會事業，引導鎮政府擴大村的區域規模，走集約化經營路子。

篇6

一、國內離岸金融市場已初見端倪

1989年5月，招商銀行在深圳率先獲準開辦離岸銀行業務，開啟我國離岸金融服務先河，其后深圳發展銀行、廣東發展銀行及其深圳分行、工商銀行和農業銀行深圳分行相繼獲得離岸銀行業務牌照，離岸金融市場在深圳開始發育。1998年年底，由于亞洲金融危機的影響，國內銀行離岸資產質量惡化，央行和國家外匯管理局叫停了所有中資銀行的離岸資產業務。2002年6月，央行全面恢復招商銀行和深圳發展銀行的離岸業務，并同時允許交通銀行和浦東發展銀行開辦離岸業務，上海開始發展離岸金融市場。盡管不少地方政府和其他商業銀行對離岸業務抱有極大的興趣，但央行至今只對上述四家中資銀行發放了離岸銀行業務經營許可證，且在管理上均是按“試點”和“試驗”的標準進行審慎監管。

上述四家銀行能全面經營離岸銀行業務，為我國“全面持牌中資銀行”，負債規模在15億美元左右。目前，工行深圳分行、農行深圳分行、廣東發展銀行及其深圳分行只被許可從事離岸負債活動，即有限持有離岸業務牌照或持有“半塊牌”，負債規模加總大約在15億美元左右。除中資銀行外，在大陸可為非居民提供服務的金融機構還包括外資銀行在華分支機構和部分合資銀行(如華商銀行、廈門國際銀行)。外資銀行國內分行大多數以所謂“全球服務”的名義即“國內接單，境外處理”的方式，通過內部電子系統為非居民提供全方位服務。2004年年底，國內外資金融機構的外幣存款余額近90億美元，假設非居民存款相當于在岸外幣存款的1/3，則離岸存款約有30億美元，再加上中資銀行的33億美元，我國大陸的離岸存款規模在60億美元左右，已經是一個初具規模的、主要集中在深圳和上海兩地的新興金融市場，不能不引起監督管理部門的重視。

二、發展國內離岸金融市場的客觀性

離岸金融服務對象主要有非居民個人、非居民企業(主要表現為國際商業公司InternationalBusinessCompany,簡稱IBC)、境外金融機構和一些政府組織。其中最主要、也是最活躍的是非居民個人和IBC，這些個人和企業通過離岸金融市場運作其投資和貿易活動。離岸金融服務于離岸商業運作，離岸商業活動反過來又促進了離岸金融的發展。

無論IBC注冊地和司法管轄地在哪里，IBC大都具有以下特點：其一，發起、設立和撤銷手續簡單。有民事行為能力的個人、公司和機構均可發起成立IBC，且注冊資本不須實付，沒有行業準入限制，門檻極低。其二，運作和保有費用低廉。多數離岸注冊地實行簡單稅制和低稅率，甚至零稅率，IBC每年只需繳納200～500美元的年費；其三，法律對私有產權的隱形保護極好。多數離岸注冊地法律屬于英美法系，嚴格保密股東、董事等商業信息。

改革開放以來，我國大陸一直是世界上經濟增長最快、最具活力的地區，并形成了一種“磁鐵石”效應，吸引全球離岸公司從事與我國有關的貿易活動。據商務部近兩年的統計，在大陸所有的外商直接投資（FDI）來源地中，位居前列的是香港（HK）、英屬處女島（BVI）、開曼群島（CAYMAN）等地區，來自美國、日本、歐盟的外商直接投資（FDI）也大多數以離岸的方式操作。此外，我國對外投資也在迅速增長，極有可能取代日本成為亞洲最大的對外投資國。目前，上海和深圳兩地對外投資和貿易活動比較活躍，占國內對外經濟比重較大。對外投資需要相應的運作工具，IBC模式就是最好的選擇。可以預見，以大陸為中心的非居民和以中國居民為實際獲利人的國際離岸公司將繼續蓬勃發展。離岸商業運作這種客觀趨勢需要一個離岸金融市場為之提供配套的金融服務，以上海、深圳為中心發展國內離岸金融市場也同樣具有客觀性。

三、培育國內離岸金融市場和離岸金融中心的必要性

國際離岸商業運作的客觀性決定了離岸金融服務的客觀性。以我國為中心的國際離岸商業活動在選擇金融服務時有兩種選擇：一是國際離岸金融中心(OffshoreFinancialCenter，簡稱OFC)，包括國際金融中心(IFC)、地區金融中心(RFC)和簿記中心(PapercompanyorShellbranch);二是我國離岸金融機構。顯然，如果監管部門不向中資金融機構開放離岸業務，以大陸為中心的大量的離岸金融資源就會流向OFC，我們不能以任何方式阻止這些離岸商業和金融活動的正常運作并從我國取得巨大的商業利益。

國際競爭重要的是爭奪國際戰略資源。除了石油資源、高新技術資源外，金融資源也是重要的國際戰略資源之一。美國長期以來雖然在經常項目上顯示為巨額赤字，但經濟卻能保持高速增長，其中最重要的原因是美國在國際金融競爭中保持了絕對優勢的地位。大量廉價的國際金融資源源源不斷流入美國，平衡了美國國際收支的逆差，拉動了美國的經濟增長。國際金融資源不僅包括國外直接投入的金融資源，也包括游離在境外的離岸金融資源。以中國大陸為實際投資目的地的離岸金融資源屬于能而且應被我國利用的重要國際戰略資源。開放境內金融機構離岸業務，在形式上是居民開辦非居民業務，實質上是一國如何利用非居民資源的問題。在適當承擔風險的前提下，用境外的錢去賺國內外的錢，這既是一個機會也是一種挑戰。被吸引到中國投資的境外資金和為國內所有但通過各種方式游離于國外的資金，沒有理由不納入我國金融機構服務范圍，否則是對稀缺資源的浪費。我們應該允許境內金融機構特別是中資機構開辦離岸業務，鼓勵離岸金融創新，利用這些國際金融資源為我國經濟增長服務。因此，監管部門應將向中資金融機構開放離岸業務作為一種戰略來研究和選擇，不能因為存在風險而在政策上忽視該項戰略資源的社會經濟價值，當務之急是加緊研究鼓勵和允許中資金融機構開辦離岸業務的政策措施。根據目前我國金融發展態勢，我們認為，北京、上海、廣州、深圳有條件發展成區域金融中心甚至國際金融中心，其中上海和深圳有望同時朝著離岸金融中心的方向發展。

四、按國際慣例發展和監管我國離岸金融業務

我國離岸金融業務是國際離岸金融市場的一部分。國際離岸金融市場自成體系，按長期形成的慣例運作，熟悉、掌握和順應這些國際慣例是開辦離岸業務的基本原則和前提條件。從國際離岸金融市場的變遷過程看，其具有兩個基本特點：

一是在監管上逃避管制。離岸金融市場的形成是逃避管制的結果。逃避管制是離岸金融市場存在的前提，同時也是離岸金融市場創新和發展的最大動因。沒有管制就沒有放松，就沒有逃避于管制之外的離岸市場。只要在岸業務存在著準入管制、信貸管制、利率管制和外匯管制，就會出現一個相對應的離岸市場以逃避這些管制。管制與放松是離岸市場存在的一對主要矛盾，二者的關系形成了這樣一個理論：任何管制都會引發一種逃避管制(放松)的力量，逃避在岸管制就會產生一個自由的離岸市場。任何試圖將離岸市場納入在岸式管制和管理的政策取向違背離岸市場逃避監管的客觀本質，將被實踐證明不切實際或得不到預期的收益。在不完善的法律和市場制度下，可以理解對離岸業務的稅收、外匯、法律等方面所持有的保留態度，但試圖沿用在岸思維，將離岸國際商業公司和離岸金融業務納入在岸統一管制的做法將產生“南轅北轍”的效果。

二是在業務上實行自由化經營。世界離岸金融市場是一個典型的自由市場，沒有一個有法律意義的統一的監管部門和監管規則，其運作基本規則是自由競爭，沒有市場限制與市場準入，沒有信貸利率管制，沒有外匯管制，基本沒有稅收管制。在提品和服務方面，市場相關方擁有自由的創新能力，只要市場存在金融需要，便可創新出并銷售相應的金融供給。比如離岸銀團貸款(SyndicatedLoan)，除了必要的法律文件外，其金額是可以自由確定的，利率是自由協商的，甚至其貸款方式、風險保障、資金運用、還款方式和法律文本都是一事一議的，且包括安排、分銷和轉讓等在內的整個過程均按約定俗成的游戲規則執行。可見，離岸金融市場是金融自由化的典型表現，如嚴格審批和審查離岸金融產品和業務，將導致新一輪產品創新規避監管，循環往復的貓鼠游戲將使離岸金融運行成本增加。

五、我國離岸金融監管模式比較適宜的選擇是從內外嚴格分離型或隔離型適時向適度滲透型變遷

監管模式的不同會導致運作模式的不同。我們按下表對目前世界上主要的離岸金融市場及其相應監管模式進行了分類：

“內外一體型”的監管模式對監管能力和市場成熟度要求最高。在這種模式下離岸賬戶和在岸賬戶沒有明顯區分，資金可以自由往來，事實上是要求本國貨幣資本賬戶完全開放。但目前的中國仍然實行外匯管制，資本項下的開放還沒有時間表，這種模式顯然不能立即在中國實施。

“內外分離型”模式嚴格區分在岸賬戶與離岸賬戶，離岸與在岸資金嚴禁自由往來，是將離岸市場分離出來單獨監管的一種模式。目前，我國實行的是“離岸賬戶與在岸賬戶嚴格區分，銀行的離岸資金與在岸資金不得相互抵補”，是一種“隔離型”監管，有必要從理論與實踐兩個角度分析這種“分切”式、“隔離型”監管的有效性和成本收益。從理論角度看，只要在離岸資金與在岸資金之間存在著綜合成本和綜合收益的差異，這種隔離僅能是非常態的、相對的和有限的，而內外資金“虹吸管”式的平衡流動和相互滲透則是常態的、絕對的；從實踐角度看，根據商務部有關課題分析，我國每年大約有300億～500億美元的資本外逃，打擊逃套匯一直是外管部門經常性任務。在我國，相當部分的資本外逃在實質上是在岸資金通過非法渠道向離岸市場轉移(不一定通過監管范圍內的離岸賬戶，大量的境外銀行、境外賬戶可讓這些資金在境外合法隱身)。因此，我國現行的內外嚴格分離型的監管模式在嚴格的外匯管制下的有效性和必要性仍值得探討。

資本逐利本性決定其規避任何管制投向存在機會收益大于成本的市場。如果資本的跨境流動和投資目的地的資金收益能夠滿足資本轉移的最低要求，上述外逃資本完全可以被吸引到我國市場，為我國經濟服務。最近在人民幣升值預期下，出現大量資本又潛回國內的現象，充分說明管制存在有限性。百堵不如一疏，同樣可以適用于離岸國際流動資本的監管。如果我們采取“適度滲透”的離岸金融監管模式，按照“科學調控、嚴格監管、分步放松”的監管理念，采用“因勢利導、疏堵結合”的方法，應該可以收到大禹治水的效果。新加坡ACU賬戶就應用了上述原理。在吸引短期和中長期國際資本以滿足國內需求時，我們可以適當放開境外居民在本國存款（OUTIN）的賬戶交易，將國際離岸資本在規模、時間、投資期限和投資領域等方面納入我們的監管范圍；在國內資本存在強烈的走出去的需求時，我們應該放開本國居民在境外的存款（INOUT）交易，合理引導對外投資，促進國際投資便利化。

六、WTO過渡期臨近條件下我國離岸金融監管的若干政策建議

隨著我國經濟國際化、全球化步伐不斷加快，離岸金融監管問題不可回避。我們認為，離岸業務除了要納入相關國際合作和國際監管外，注冊地宗主國應重點加強相關領域的監管。我們建議，我國對離岸業務的監管應著重以下幾點：

(一)銀行監管部門應重點加強離岸銀行的市場準入監管和離岸銀行的風險監管。在市場準入方面，要將所有實際正在開展非居民業務的金融機構一并納入監管范圍，無論是外資銀行、中資銀行、合資銀行，還是其他金融機構，如從事非居民業務，就應一并納入監管，對未獲牌照的機構應勒令停止從事離岸業務。要疏理政策，對中資、外資金融機構均實行國民待遇，“一樣的牌照，一樣的政策和待遇”應成為公平監管的理念之一。在政策執行方面，不能讓內控不健全、規模擴張沖動明顯的經營機構進入。

(二)外匯監管重點應放在對居民外匯管制政策的有效執行方面，不能將監管范圍擴大到境外非居民。資本項目應為當前外管重點，同時防止混雜在經常項目下的資本的非法流動。為此，一要要嚴格監控國際離岸短期資本的流入，主要監控好居民收匯賬戶及其用途的審查；二要管理好資本流出，既要打擊非法逃匯、套匯，同時也要鼓勵居民合理的對外投資的資本支出；三要嚴把業務政策關，對離岸資本跨境流動中的“inout”和“outin”交易鏈上的相關政策要因勢、因時調控，將重大的國際經濟金融風險拒之門外。如近期應重點關注國際離岸資金流入國內貨幣市場沖擊人民幣匯率，流入房地產市場沖擊房地產價格等問題。

(三)稅收監管重點為居民對外交易的合法性和合理性。離岸公司享受注冊地的相關稅收優惠，這不是我國稅法所能管理和調控的范圍，所以稅收監管的重點應該放在在岸公司與離岸公司交易特別是關聯交易上。除了審查離岸、在岸交易的真實性與合法性之外，應重點監管交易價格，防止用“高進、低出”轉移定價的方式進行逃稅。同時應在向國際稅收慣例靠攏的基礎上改革稅制，建立我國的“價格事先預約機制”(APA)，并建立稅收征管的國際磋商機制。

(四)加強對國際慣例的研究和學習，適當將國際慣例轉化為國內立法。監管人員和離岸從業人員都應掌握境外相關法律知識，適當引入境外專業律師等中介機構，將法律審查手續外包。將WTO規則和國際慣例轉化為國內制度是長期的過程，也是必須研究的重大課題。

【參考文獻】

1.沈光朗：發展我國離岸金融市場研究，北京大學碩士論文，1997

2.宋亮華：世界離岸金融中心地理分布、競爭態勢及啟示，福建金融，1997.2

3.連平：離岸金融研究，中國金融出版社，2002

4.第一屆、第二屆中資銀行離岸業務研討會論文匯編

5.梅新育：中國與離岸金融中心跨境資本流動問題研究，商務部研究院課題，2004

6.KooandPartner:LegalRiskonOffshoreBusiness,2002

7.Mossack&Fonseca:OffshoreCommercialOperation,2002

篇7

摘 要 為了適應經濟國際化的要求，最近中國財政部了《小企業會計準則（征求意見稿）》。本文闡述了我國制定該準則必要性以及國際上相關做法對我國的借鑒意義。同時，文章對小企業的界定標準進行了討論。最后，文章對《中小主體財務報告準則》與《征求意見稿》的幾點差異進行分析，提出了相關建議。

關鍵詞 小企業會計準則 征求意見稿 中小主體國際財務報告準則 建議

2010年11月3日，為規范小企業會計行為，保證小企業會計信息質量，財政部會計司《小企業會計準則（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）及相關起草說明，向社會公開征求意見。

制定《小企業會計準則》是目前我國會計改革與管理工作的主要任務之一，中國財政部將其列為2010年工作重點。該準則目的在于提升小企業會計工作水平，完善我國企業會計準則體系。

一、我國制定《小企業會計準則》的背景和必要性

據資料統計，在我國477萬戶企業中，小企業數量占總量的97.11%、從業人員占52.95%、主營業務收入占39.34%、資產總額占41.97%①。小企業對于中國經濟起到了舉足輕重的作用。因此，合適的會計核算制度對于推動國民經濟的發展具有重要意義。我國制定《小企業會計準則》的必要性從以下三個方面能夠體現：

（一）小企業會計信息需求

不同于大中型企業，銀行和其他金融機構是小企業財務信息的主要使用者。許多小企業由于規模小且成立時間短，很難在市場上發行債券和股票來獲得直接融資。制定《小企業會計準則》，在一定程度上能增強小企業財務報表信息的可信度，為金融機構評估企業提供便利并降低其信貸風險。此外，制定與稅法相協調的會計準則，是稅務部門提高稅收征管質量，防范金融風險的重要制度保障。

（二）現行制度的缺陷

現行的《小企業會計制度》制定于2004年，其內容已無法適應當前中國小企業的發展。相關資料表明，《小企業會計制度》在實施過程中并沒有得到有效地貫徹執行。此外，隨著企業經濟業務的日益復雜，對于一些新產生的交易和事項，現行制度未能進行有效規范，致使虛假或欺詐性財務報告產生。制定《小企業會計準則》已成為我國會計制度建設的當務之急。

（三）以準則代替制度

由會計準則和會計制度的定義可知，兩者主要差別在于：準則的制定以原則為導向，而制度的制定是以規則為導向。其次，會計準則主要對會計要素的確認和計量進行“定性”的規定，要求會計人員有更強的職業判斷能力。

在當前世界經濟全球化和會計準則趨同的背景下，發展和完善我國會計準則可以提高會計信息的可比性和信息質量。因此，以準則代替制度，是與時俱進的體現，也是中國目前會計改革的重要任務。

二、國際上相關做法及對我國的借鑒

（一）美國和英國的相關做法

國際方面，美國財務會計準則委員會FASB成立了研究小組對小企業會計準則問題進行了專門研究。FASB在早期就討論過是否要對小規模的非公眾公司實行單獨的一套公認會計原則。

另外，在2009年7月9日，IASB正式《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）。這一全球性會計準則的，將有助于提高全球中小企業財務報表的質量和可比性，幫助中小企業獲得融資。

（二）英美成功經驗對我國的借鑒意義

以上英美國家的成功經驗，筆者認為，對我國制定《小企業會計準則》有以下的借鑒意義：

首先，簡化不等于簡單地減少準則內容。英國在制定《中小主體國際財務報告準則》的過程中，對準則中各部分的內容進行了深入的討論，對部分會計要素的確認、計量和報告方面都做了不同的規定。因此，我國在制定準則時，應考慮到我國小企業的特殊性，制定一部專門為小企業設計的準則。

其次，IASB制定準則時進一步吸收中小企業會計信息提供者和使用者的參與，從而有效地增加該準則制定的透明度與可行性。我國在制定會計制度時，一般都對外保密，僅有少部分專家及領導了解制定的進程。在此方面，我國應該借鑒國外的做法。

最后，對于應該制定怎樣的《小企業會計準則》這個問題，中國應該借鑒國外相關定義。2009年IASB的《中小主體國際財務報告準則》中定義小企業為不具有“公眾受托責任”的企業。中國在制定《小企業會計制度》時，沒有遵循IASB所考慮的是否具有公眾受托責任等定性標準，而是從財務會計方面直接概括出財務會計的小企業的本質特征。這部分內容將在文章第三部分進行更深入的討論。

三、我國小企業界定范圍的討論

對小企業的合理界定是《小企業會計準則》適用范圍研究的基礎。然而，如何對小企業進行劃分，歷來是個充滿爭議的問題。世界上大多數國家都對企業進行了分類，也都界定了小企業的范圍，但這些劃分基本上是從管理角度出發的。筆者認為，我們要研究的是小企業會計準則的適用范圍問題，需要一種“財務會計意義上”的小企業界定標準。

從目前各國準則制定的實踐看，大體上按企業的規模界定小企業。比如，英國《公司法》規定，小企業銷售額不超過280萬英鎊，資產總額不超過140萬英鎊，雇員不超過50個。然而，僅僅以這些硬性數字來界定小企業并不合理。因此，對小企業的劃分標準應定量和定性相結合。總體而言，可以考慮的標準有經營規模、雇員人數、資產多少、是否對外籌資、是否關乎公眾利益等因素。

IASB主要從以下三個方面對中小企業作出界定：一是不劃定數量規模標準；二是公眾受托責任；三是中小企業會計準則的實施范疇――所有非公眾會計責任主體。2005年1月1日，我國正式實施《小企業會計制度》遵循了以下定義：小企業為不對外籌集資金，經營規模較小的企業。該規定僅僅是直接概括出財務會計上小企業的本質特征。筆者認為，在我國界定小企業范圍時，應考慮加入定性標準，可以引入IFRS中有關“公眾受托責任”這一概念。

除此之外，對于小企業范圍的劃分也需要定量標準進行判斷。2003年，國家經貿委、計委、財政部和國家統計局聯合了小企業劃分標準，規定工業企業中，小企業必須滿足職工人數300人以下，銷售額3000萬以下或資產總額4000萬以下任何一條標準。該規定還對其他行業的小企業進行了劃分。

同時，我國小企業情況錯綜復雜，會計管理水平參差不齊，應當考慮這些差異對會計核算與財務報告的影響，分別予以規范。故宜將小企業進一步劃分為微型企業和小型企業。

微型企業可以定義為規模很小，不對外借款或發行債券的企業。會計需求以納稅部門為主，基本無其他外部信息需求。因此對它的規范可以主要依靠稅制來調控，無需實施《小企業會計準則》，以符合成本效益原則。筆者認為，這類企業規模可以規定為職工人數10人以下，或者銷售額500萬以下。

小型企業可以定義為規模較小，不對外發行債券，但是對外借款的企業。會計需求以納稅部門、內部管理需要及銀行為主，應實施《小企業會計準則》。

四、《征求意見稿》和《中小主體國際財務報告準則》的主要差異及相關建議

（一）資產減值準備

計提資產減值準備可以使資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力，提供有用的決策信息。《小企業會計制度》只要求計提壞賬損失準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備3項減值準備。但由于我國制度約束力欠缺，減值準備往往容易成為某些企業用來操縱利潤的工具。剛剛的《征求意見稿》中，甚至取消了所有的減值準備。

《中小主體國際財務報告準則》明確規定需要進行計提資產減值準備。該準則要求企業在每一個資產負債表日對存在減值跡象的資產進行減值損失的確認。當資產的可收回金額小于其賬面價值時，資產的賬面金額應減記至可收回金額，減記的金額即為資產減值損失。在評估資產是否發生減值的跡象上，其考慮的因素比我國多。我國相關會計規范所提到的跡象較簡單，約束力和可操作性相對欠缺。同時，該準則的披露要求比我國更為詳盡。

在《征求意見稿》中取消減值準備使得利潤存在被高估的風險，使資產負債表無法正確地反映資產價值，誤導利益相關者進行決策。筆者認為，僅僅通過取消減值準備無法從根本上解決利潤操縱的問題。完善有關制度，使小企業計提相關準備時有據可依，監管部門有據可查才是根本的解決方法。

（二）長期股權投資

《征求意見稿》規定了長期股權投資應統一采用成本法核算。然而之前的《小企業會計制度》規定，小企業可運用權益法和成本法進行會計處理，但其處理非常簡單。《中小主體國際財務報告準則》將投資分為持有至到期投資、為交易而持有的投資及可供出售的投資；其規定為交易而持有的投資和可供出售的投資應按公允價值計量，價值變動計入損益或權益（即權益法）。

我國小企業對長期股權投資成本法的賬務處理是：除追加或收回投資外，長期股權投資的賬面余額一般應當保持不變。股權持有期間內，企業應于被投資單位宣告發放現金股利或利潤時確認投資收益。

當然，此次《征求意見稿》統一采用成本法核算的規定對小企業的會計核算起到了一定簡化作用，方便會計人員進行會計處理，有利于會計準則的推廣實施。但是當投資公司對被投資公司經營活動有重大影響能力時，采用權益法進行核算，能真實反映在被投資公司所擁有權益。鑒于采用權益法能以公允價值反映投資公司在被投資公司權益中所占的實際份額，防止對利潤的操縱。取消權益法可能會使小企業的會計報表無法真實公允地披露實際的利潤。

（三）負債

對比《中小主體國際財務報告準則》，此次《征求意見稿》在負債的會計處理方面主要有如下變化。

《征求意見稿》在負債方面，要求以實際發生額入賬，利息計算統一采用票面利率或合同利率。《征求意見稿》規定，各項流動和非流動負債均應當按照實際發生額入賬。

但是，《中小主體國際財務報告準則》遵循主流的財務報表編制慣例，以權責發生制為判斷根據。根據權責發生制，當項目滿足負債的定義和確認標準時，就將這些項目確認為負債。

實際發生額入賬，指在對流動負債進行會計處理時根據當期發生的金額進行確認就確認多少。此方法較為便捷，然而，如利用此方法在財務報告中對流動負債進行簡單的確認和計量，極可能會直接導致利潤的錯估，不符合實質重于形式原則和明晰性原則，沒有做到配比，會導致會計信息失真。

筆者結合具體國情，對《征求意見稿》此處調整進行分析，認為其根源為中外小企業現狀的差異。國內小企業的規模及規范程度遠遠比不上國外小企業，它們主要的財務報告使用對象為稅務部門。考慮到我國小企業實際情況，小企業會計準則作出了相應的簡化。這種調整是合理的，符合成本效益。

這種為適應國情而作出的準則簡化也體現在于長短期負債利息的計算上。《征求意見稿》規定，借款應當按照借款本金和借款利率按期計提利息費用，計入對應的科目。而《中小主體國際財務報告準則》在借款費用的處理上，將借款費用更具體的分為基本金融工具、租賃、作為外幣借款利息費用調整產生的匯兌差額，并區別處理。由于中國小企業規模的限制及金融市場的不完善，此類業務不占多數，簡化顯得更具有可操作性。

注釋：

①中國財政部.起草說明.

參考文獻：

[1]張明.IASB制定中小企業會計準則的進展及啟示.財會通訊(綜合版).2008.8.

[2]趙慧.對小企業會計準則出臺前的調查.中國會計報.2010.5.

[3]張東扣,忘伶,胡悅欣.會計準則與會計制度評析.財會月刊.2004.4.

[4]劉永麗.中小主體國際財務報告準則解讀及啟示.國際視野.2010.9.

[5]劉泉軍,張政偉.新會計準則引發的思考.會計研究.2006.3.

篇8

關鍵詞：明清；商業；帝制體系；帝制農商社會

DOI： 10.16758/ki.1004-9371.2016.04.007

明中葉以后，商業呈現繁榮發展態勢，相關研究頗為可觀。同一時期，帝制權力體系雖然經歷王朝統治更迭，但基本統治功能長久持續，在康雍乾時期出現“盛世”，其間皇權統治與官僚政治基本架構甚至出現強化局面，此點大致為學界公認。設若前述兩點各自構成基本事實，二者之間關系，即明清時代――這里主要指明初至之前時期――的商業與帝制國家體系之間的關系，就成為必須深入考察但卻未經透徹討論的問題。

國內外學術界的大量研究，或顯或隱地把明清商業發展視為明清時代中國的既有社會體制、形態――無論將之稱為“封建社會”與否――向某種具有“現代”意味的社會體制、形態演變的主要動能――無論是否采用“資本主義萌芽”這一概念。然而很有可能，明清商業在發展中與帝制體系融通，形成了一種相互契合的格局。否則，為什么在明中葉商業呈現發達狀態約100多年之后，會出現一個為時一個多世紀的帝制體系強化與商業繼續發展并存的康雍乾盛世呢？可能，明清時代商業的發展，在具有一些沖擊、溶蝕既有社會制度、關系的作用之外，在總體上也具有強化帝制體系的作用。如果是這樣，明清時代商業發展必須與帝制體系功能狀態結合起來考察，才可能顯示出其真實的社會與歷史含義。進而，如果明清時代的商業已經包含了一些現代性要素，這種要素也會因為與帝制體系的契合關系具有了別種前景與功能。楔入了商業“現代性”的帝制體系不可能是完全抑制商業的，國家權力會介入商業，商業也會滲透到國家權力體系，社會精英的群體內涵會發生改變，從而衍生出一種保持帝制結構同時又包容商業發展空間的帝制農商社會。

整個問題需要通過大量實證考察來做出肯定的判斷。學術界對相關的許多史事，已經做出比較扎實的研究，亦有一些實證性研究尚待深入、細化。本文盡量將學術界相關研究與前面提出的基本問題相互印證，梳理出所涉基本事實和問題系列的范圍，對尚未澄清而于本題具有重要性的論題做出嘗試性說明，并盡量提出關于前述基本問題的嘗試性解釋框架，以為今后具體考察及綜合分析的基礎。

一、商業是帝制體系的內在組成部分

明清時代商業發展與帝制體系強固長期并存的現象提示，商業與帝制體系可以實現長期共生關系，商業發達實現的社會財富增殖，也可以成為帝制體系強化與延續的基礎。這種現象本身是顯而易見的，但其背后的歷史邏輯，其所以如此的原理，可能觸及關于商業特性的慣常理解，還需要重新揣摩。

商業從交換關系基礎上發展而來。人類社會一旦出現社會分工，交換關系就可能發生。交換關系常態化就可能成為社會經濟結構中的一個專門化的領域，從而出現商業，從事該領域活動的人就可能成為商人。因而從邏輯上說，商業是人類文明早期就可能發生的現象，并不構成與農業基礎或農業文明對立的社會成分。從歷史經驗的角度看，無論中國還是西方，都在古典文明形成之前就發生了商業。中國商代與周代前期，似乎商業與商人受到政府控制，所謂“工商食官”，其程度如何，是否在官府控制之外沒有民間商業與商人，尚待澄清，但商業在該時代肯定已經成為經濟體系中的一個門類。結合當時貨幣流通的大致情況，和對外部貿易的跡象看，絕不能排除商業存在于政府控制之外的可能。基于商周時期已經存在的商業、貨幣流通基礎，春秋戰國時代的商業已經肯定地成為中華文明共同體經濟系統中的重要門類，商人已經被列為上層貴族以下“士農工商”四個主要社會人群之一，不僅已經存在臨淄之類較大規模的都市市場，而且各政權體系之間的貿易已經經常化、規模化，多種貨幣流通，并出現了陶朱公、玄高、呂不韋、巴寡婦清之類并不歸屬于官營資本系統的大商人。在帝制時代之前，中國經濟就已經不再是一個純然的農業“自然”經濟體系。即使農本原則不斷被統治者強調，但商業的必要性已經明顯體現在社會經濟結構之中。這其實意味著，大規模的農業文明系統內部，不可能沒有商業。

春秋戰國數百年的社會變遷，以王制變為帝制收場，其背后的結構性因由中，應該包括商業貿易發展對更大市場體系訴求的因素。因而，秦統一之后，立即推行車同軌、統一度量衡與貨幣之類政策，其主要目的是便于實現大空間國家控制。但此類舉措，在強化中央集權政治體制的同時，改善了全國交通系統，為大規模物流和商貿活動提供便利。帝制體系既便利了商業系統的發達，也需要商業實現懋遷有無，乃至增加財政收入，甚至需要商業來文化的整體性。這種結構性需求的力量，超過地方勢力為保持割據或半割據利益而維系地方壁壘而做的努力，所以地方性的旨在與外部隔絕的經濟政策，總是難以持久。帝制體系的突出特征是集中行使的權力。權力集中必然帶來人口集中，大量集中的人口一般會帶動城市形成。帝制時代的城鎮，雖然常與行政設治、軍事駐扎有關，但一旦人口聚集，便有商業興起。所以帝制時代的一個突出現象，是都市的繁榮。都市不能自給自足，必須依賴鄉村，也必須依賴市場，呈現城市與鄉村互補、國家與社會相需的結構關系。抵至帝制時代后期，由地方集市及遠近貿易推動而至繁榮的純粹商業性城鎮比例大增，但并不獨立于帝制體系之外。

帝制體系既建立在農業經濟基礎之上，也建立在商業基礎之上。兩者的比例，肯定是農業為主，商業為輔，但商業所占比例呈現波浪式上升趨勢。尤其是明中期以后，海外貿易在國際化航路開通之后呈現快速增長趨勢，商業發展就取得了一種全球性背景，超出前代的范圍、規模。帝制國家盡量將之納入自己的管控范圍，其間既有壓制，也有推動，要在能夠從中汲取利益，其統治的基礎也因而更大程度上超過農業經濟而著落在農商綜合結構上。

二、對明清時代國家商業政策的基本判斷

商業既為帝制體系必要的基礎之一，又是一種比農業帶來更多社會流動性因而增加社會控制成本的經濟成分，控制商業就成為帝制國家政治考量中一個不斷帶來困擾的話題。通帝制時代，始終存在“重本抑末”、“重農抑商”的言論和政策表現。然而，歷代政府商業政策雖然不同，但如果把《史記?平準書》、《史記?貨殖列傳》，與后來歷代“正史”的“食貨志”排比起來，看不到根除商業的政策，政府總體而言是商業發展的受益者，也沒有一個政權是商業發展所顛覆的。從演變的趨勢看，政府對于商業的控制，大體由嚴格轉向寬松；政府對商業的依賴性，大體趨于提高；商人的地位，大體由特殊受限制人群向普通庶民轉變，至明清時期，甚至一定程度地與士紳混合；商業活動的時間與空間限制，趨于消亡。

明清時代農業依然是社會經濟的第一基礎，農業人口依然是帝制國家統治的基本對象，所以“重農抑商”的言論與政策表現都依然存在，在某些特定語境下甚至表達得很激烈。但是“農商皆本”的言論已經表達得很清晰，并且愈來愈成為朝野共識；“利商”、“惠商”而非“抑商”，成為國家政策的基調。如明朝大學士張居正指出：“商通有無，農力本穡，商不得通有無以利農則農病，農不得力本穡以資商則商病。故商農之勢常若權衡。”1王守仁說：“古者四民異業而同道，其盡心焉，一也。士以修治，農以具養，工以利器，商以通貨。各就其資之所近，力之所及者而業焉，以求盡其心。其歸要在于有益于生人之道，則一而已。”2此類言論在明中葉以后，比比皆是。

明朝初年，曾頒布一系列與商業相關的政策，其中有被誤讀為抑制商業政策者。如洪武十八年（1385年），朱元璋曾諭戶部：“朕思足食在于禁末作，足衣在于禁華靡。爾宜申明天下庶民各守其業，不許游食。”3明代“游食”，并不等于經商，“庶民各守其業”包括商人繼續經商，并非禁止人民經商。其他如初入商業需有一定規模的資本，坐賈需在營業地占籍等政策，都是從穩定社會成員職業、地域性征，從而穩定社會秩序角度出發的政策，具有抑制商業的實際作用，但并非以抑制商業為最終目標。其次，明初商稅并不沉重，大致三十稅一，同時對軍民婚喪嫁娶喪祭所用物品及舟車絲布之類免稅。明中期以后，商稅名目增多，收稅機構增設，稅率也有所提高。不過，萬歷中期礦監稅使四出，盤剝商民現象，是出自皇權濫用，并不體現明代基本政策，所以遭到朝野一致反對，并在萬歷帝死去后立即終止，故在將萬歷皇帝派出礦監稅使作為明朝抑商證據的時候，要注意其復雜性。通明一代，商稅趨于由輕到重，但商稅總額與社會商業總規模相比，仍然處于較低水平。而且，萬歷初將“一條鞭法”推行全國，賦稅負擔更大程度地落實在土地上面，使得一些富商大賈以“無田而免差”，規避大量賦稅負擔。

陳支平、林楓認為，“明代商業稅制已基本實現了對不同商業領域、不同商品流通環節的全方位監管。”4他們以明萬歷時期數字為中心，綜合明代鹽茶稅、市舶稅、狹義商稅即鹽茶、市舶以外的國內商品通過稅與營業稅進行統計，判定每年鹽稅250萬兩，茶稅10余萬兩，市舶稅4萬兩，通過稅60萬兩，營業稅20萬兩，總額約344萬兩。當時夏秋兩稅年收入折合銀兩計算大約為22217358兩，農業稅以兩稅為主，但尚有其他，商稅在政府稅收總額中所占比例不到15%。而且，商稅中計入的鹽茶稅為專賣收入，狹義商稅所占比例更小得多。清朝穩定以后，海關等收入大幅度增加，年商業稅收在19世紀末達到5750萬兩上下，相當于萬歷商稅收入的16.7倍。1

相對于商業規模，明代商業稅率偏低而非偏高。這種情況，一方面表示明朝政府財稅觀念仍然盤桓在農本經驗之中，沒有調整明白；另一方面表示明朝政府并無意于通過高稅收壓制商業，使之難以發展。清朝人口大幅度增加，商業規模也較明代更為龐大，而且朝廷隨著商業稅收增加而日益看重商業稅收在政府財政中的地位，相應管理制度也從渙散僅取其大意轉向精細嚴格。

明清外貿政策，曾經多受詬病，被一些學者視為“閉關鎖國”。然而近年大量研究表明，此種認識，夸大了該時期的封閉性。綜合官方、民間、海路、陸路貿易趨勢，并考慮到明清時代前所未有的全球貿易對中外經濟往來的影響，應視為“有限開放”更為貼切。2

三、白銀貨幣與金融體系缺失

商品經濟以貨幣為價值尺度和流通媒介。帝制國家控制商業的手段，除了超經濟強制性的法規――如界定商人社會地位、戶籍及壟斷個別生產與交換部門等之外，最重要的手段是稅收政策、貨幣政策和金融體制。中國帝制時代大多數時期，政府控制貨幣的制作、發行、各幣種比價。政府對貨幣的一般控制，包括統一貨幣和控制貨幣供給量，對于維系市場秩序關系甚巨。這是帝制體系與商業長期共生的基礎之一。但貨幣既被政府權力牽系，更由經濟本身左右。即使集權專制的政府，也不能完全控制貨幣運行。一般說來，商品經濟愈發達，貨幣運行控制的復雜性愈高；市場開放性愈強，政府對貨幣的控制力愈弱。明代以前，銅錢、紙幣、白銀皆已經作為貨幣使用，但相關的理論皆不甚透徹，很大程度上處于經驗的水平。明前期參酌前代經驗和政府需求，試圖以完全由政府發行的紙鈔作為主幣，以銅錢為輔幣運行，通過貨幣較大程度地控制社會財富。此種企圖，盤剝社會的幅度過大，遭遇市場和社會抵抗。各種訴求博弈的結果，出現白銀為主幣、銅錢為輔幣，伴隨政府強行保持的少量紙鈔有限法償的局面。政府在貨幣流通領域地位的弱化，實際上部分消解了政府對商品經濟的強控制，擴大了市場本身的自由度。稍后，大量域外白銀進入中國，逐漸成為主要流通貨幣。3

貴金屬貨幣一般比銅幣能夠支撐更活躍的商品經濟。但是明代的白銀貨幣不是政府發行的，而是以銀塊的形態作為流通貨幣進入市場，所以，白銀在發揮價值尺度和流通媒介的同時，通過擺脫政府鑄造與發行過程，嚴重瓦解了帝制國家對商品市場的控制力。這其實是明代商品貨幣經濟長足發展但明朝統治并沒有從中汲取到巨大效益的主要原因。明朝政府難以通過貨幣發行調控貨幣供給、物價，更難以運用通貨膨脹手段實現借貸或者隱性收取社會財富，增加財政收入的手段主要是增稅，或者通過裸的掠奪，于是明朝迅速徹底失去社會支持。4明朝后期的財政危機，乃至明朝的崩潰，與此關系甚大。5中國帝制國家體系通過各種中央集權機制實現社會控制，然而在明中期市場經濟大幅度滲透到社會各個領域的當口，政府失去了調控市場的最重要手段，因而也就失去了操控社會財富的一個重要手段。所以明朝的瓦解，是雪崩式的。當時試圖挽救明朝統治的士大夫絞盡腦汁，不惜犧牲生命，但既沒有看到問題的癥結，實際上也沒有從根本上解決問題的手段。

貨幣發行、流通、回籠是最基本的金融運行內容，如果此種運行擴展到信貸、資本融聚、投資，就能構成功能比較充分的金融體系。發達的金融體系是發達的商品市場經濟必備的經濟結構條件。明代后期，個別地區出現了票號，但局限在個別商戶的信用匯兌活動，資本融匯的功能尚未展開，遠沒有覆蓋全國，與貨幣發行、流通、回籠的關系更為遙遠。發達的金融體制需要一種普遍的法律秩序來保障，而提供和保障法律秩序的是國家，對于以中央集權為基本特征的帝制體系而言，更是如此。明代國家，未能掌握主要貨幣的發行權和流通控制，也就不具備金融運行的能力，但又受到貨幣、金融狀態的重大影響。明代貨幣、金融體制功能狀態，滯后于商品市場本身的發展。從這一角度說，明代后期的帝制體系不僅遠不具備現代國家的功能，而且與社會經濟處于深刻的矛盾狀態。

清代前期依然保持稱量白銀主幣，銅錢輔幣體系，并沒有發行紙鈔，國家對社會經濟的控制似乎平穩，晚明夢魘般的財政危機也在清朝的秩序重組過程中逐漸化解。此間關節何在，迄今未見透徹說明。嘗試思考這一問題，至少需要考慮到以下因素。首先，國家財政狀況與特定政府關聯，清朝雖然接繼了明朝的統治地位，但作為一個曾經與明朝并存的政權，清朝從明體系外部控制明朝權力體系，并非完全從明朝體制內部生長出來，這使得清朝并未完整繼承明朝的財政，而是重建財政。其次，清初財政實際處于戰時體制，承平時期合法政府維系社會均衡及財稅負擔合理性的種種掣肘對于剛剛入關，揮軍南下的清軍說來并不重要，可以采用掠奪、強征的手段滿足需求而將其社會后果留待政權抵定之后再加處理，戰利品成為主要收入來源。第三，清朝版圖擴大，人口大幅度增加，財政收入來源也有所擴展。第四，明朝中央財政收入最大支出是北邊軍費，此項開支在清代已經消失。第五，清初在晚明臨時加派基礎上開征賦稅，雖有所蠲免，但并沒有恢復加派前的賦稅標準，而社會渴望秩序，造反的社會能量已經在晚明農民反叛中釋放，較高賦稅額度在社會秩序重組過程中被社會承接下來。第六，清朝將商業稅收體制精細化，商業稅收大幅度增加。第七，社會穩定之后，生產水平和社會財富總量提高。第八，造成明朝政府維系東南沿海防衛主要開支，并造成抗倭援朝戰爭巨大開支的倭寇消沉，日本進入閉關鎖國狀態。第九，清前期政府行政能力高于晚明政府。

這些情況，與可能尚未納入考慮視野的其他因素一起，足以使清朝不至于落入晚明政府財政危機的泥潭，但并不意味著清朝對于貨幣、金融體制實現了根本不同于明朝的掌控機制。清代作為主幣的白銀依然是稱量形態，民間金融業的萌芽比明代明顯，但依然沒有覆蓋社會經濟體系，與流通貨幣若即若離，政府信譽與普遍社會信譽也沒有成為其運行基礎。這種問題在清前期因為政府賦稅收入總量的大幅度增加而沒有威脅清朝統治。但到19世紀以后，使用稱量白銀為主幣而沒有貨幣的體制就成為現實的大問題，成為西方殖民勢力瓦解中國經濟系統的一個便于操控的杠桿。不發達的金融體制也為外國銀行進入中國提供了一個軟肋。

如上從金融貨幣角度觀察，表明明清時代帝制體系雖有專制性政治權力，具有對社會的巨大統治功能，能夠為商品經濟提供一般性秩序環境，但是卻不能隨心所欲地左右社會經濟，也沒有完全順應商品經濟進一步發展的訴求，且與商品經濟發展在若干領域形成具有矛盾性的關系格局。

四、權力與市場――政府的商業參與

如前所述，明清時代的帝制體系對商業依賴性趨于增強。這促使帝制國家通過多種渠道參與商業，以求實現較為有效的控制，并從中盡量獲取較大收益。帝制國家從來不是商業活動的袖手旁觀者，也沒有僅僅充當維持秩序和收取賦稅者的角色，而是在提供商業一般秩序環境的同時盡量將商業納入帝制權力控制架構，在控制中盡量實現政府、皇室及權貴階層利益最大化。帝制國家最大規模的商業介入在食鹽領域。明清兩朝都繼承更早時期已經形成的傳統，壟斷食鹽生產與銷售。鹽是自然物，食鹽是人類生產的產品，又是生活必須品，其生產局限于若干特殊自然環境區域，絕大多數人口無法用“自給自足”的方式獲取食鹽，必須通過市場來滿足食鹽需求。所以，食鹽本來是最易于市場化的產品，是市場發展的一個助力。同時，食鹽具有產地有限、易于控制的特點，任何勢力控制了食鹽產銷，就控制了大量社會財富，同時可能借此強化社會控制。明朝不僅嚴格控制食鹽產銷，而且連食鹽生產者――灶戶或稱亭戶也嚴格控制起來，以特殊戶籍使之世代承襲，以官產、官收與特許商人運輸、指定區域銷售方式經營。明朝甚至把食鹽壟斷作為一個工具，來實現西北邊地開發和軍事防御的手段。明中晚期以后，朝廷對食鹽產銷的控制增加了一些靈活性，實行綱法，但食鹽產銷仍在朝廷掌控之中，并構成政府財政收入中一項重要收入。清代重建食鹽專賣制度，主要通過控制鹽產量、銷售地、銷售量、特許銷售的方式運行，食鹽的市場化程度提高，但政府的總體控制依然穩固。帝制國家在以超經濟方式控制鹽業基礎上，操控食鹽的市場運行，其重要手段之一，是與特許鹽商合作。此類商人從政府包買食鹽運銷特權，通過分享政府壟斷權益獲取巨額商業利潤，同時把食鹽營銷收入的一部分提供給政府作為財政收入。從食鹽產銷角度看，明清政府與大商人群體是利益相關者、合作者。明清時代資本最雄厚，在市場經濟中獲利最大的商人其實正是此類與帝制國家合作的鹽商。明代勢力最大的徽商、晉商都涉足食鹽銷售。1清代的大商人也以特許鹽商及行商為最凸顯，皆以與帝制國家合作為基礎。這些商人與政府的合作瓦解，其顯赫地位也就消融于無形了。

鹽業以外，帝制國家直接控制的還有對邊緣區域的茶馬貿易。茶在內地供應充足，且雖為人民生活重要消費品，但不是必需品，在周邊游牧民族生活區域則是生活必需品，因而成為帝制國家調控與周邊游牧民族關系的一個杠桿。馬是明朝需要從邊疆區域補充輸入的軍用品，要用以茶為主的多種內地產品與邊疆區域交換獲得。政府對茶馬貿易實行壟斷，同時利用壟斷權調動、利用商人參與來落實政府的茶馬貿易政策，其間國家與商人的合作關系，與在食鹽領域的格局異曲同工。

明代牙行主要是民間商人，經營商業中介和停居存儲或者包購分銷業務。此類商人在清代依然存在，同時因為海外貿易規模擴展和指定口岸外貿體制及貿易必須通過行商處理的制度，促使一批外貿商行利用與帝制國家體制的合作關系而優先發展。此類商人擁有政府專門委托的涉外貿易處置權，半官半私，體現出更明顯的帝制國家與商人合作的精神。在所有官商合作事務中，官永遠處于主導地位，從而明清時期商業領域的很大一部分，其實處于政府控制之下。其間自然會發生諸多官府或官員盤剝商人的情況，但權力與商人合作的基本結構并不因此而改變。

明清政府還控制部分生產機構，如官辦鐵冶所、官營織造局、御窯、官資礦業等等，皇室和政府建筑工程大量招商運行，大批皇室與政府物資采購僉派或招募商人運行。這些都是帝制國家與商人、商品市場常態化聯系的機制。

明清政府皆會向商人出賣一些功名、政治權益甚至官職，以調動商人向政府輸送所需的資源，一般稱為捐納。明代捐納主要在特殊情況下實行，清代捐納則常態化。這實際上構成了商人與帝制國家之間的一種交換性紐帶關系，也構成帝制國家卷入市場的一個途徑。

此外，明清貴族、官僚大量涉足商業及與市場交換關聯的農業生產。明朝建立之后不久，政府即涉足建立塌房，為往來客商存儲發賣貨物提供便利，借以管理商業秩序，并從中牟利。后來出現官店、皇店。中間雖有整飭，但迄于明末，并未消除。2清代皇室、貴族、官府資本商業運營比明代更為發達。

由于存在前述種種情況，審視明清經濟結構的時候，不應將帝制體系與商業、市場、商人做兩元對立觀，更不可以為二者之間為簡單的此消彼長關系，二者盤根錯節，構成明清商業秩序環境、商業特性、國家功能，以及社會形態演進前景的復雜結構性基礎。

五、商業制度環境與商人社會空間

明初制定的《大明律》對商人服飾做出限制性規定，其中肯定包含壓制商人炫耀財富的含義。明代后世皇帝不能更改祖制，并未刪除該項法規，但實踐中并不嚴格推行。清代沿用明朝基本法律，在其基礎上另制種種則例，作為法律行使。其中，乾隆二十六年至四十一年（1761―1776年）間編制的《欽定戶部則例》涉及商事尤多。明清時代，商人不得穿著綢緞綾羅之類條款，一直存在于法律文本之中。但是，《大明律》中許多條款在明中期以后就已經不再構成社會行為法則。明中葉迄于清末，商人服飾實際上毫無限制，炫耀奢華反而是常見的現象。有學者對明代商人的法權地位進行總體考察，認為商人在法律體系和司法實踐中地位歸屬于庶民，并非處于被歧視或被排斥地位。1清朝對商業于帝制統治關系之重要性的了解超過明朝，商人與權貴關聯也更為深切，商人法權地位更非低于庶民。

明清兩代政府皆曾推行大量旨在維系平穩市場秩序的政策。如皆規定牙行評估物價必須公允，如明初規定有“凡買賣諸物，兩不和同，而把持行市，專取其利，及販鬻之徒通同牙行，共為奸計，賣物以賤為貴，買物以貴為賤者，杖八十。”2清順治八年（1651年）上諭吏部：“榷關之設，國家藉以通商，非以困商。關稅原有定額，差一司官已足，何故濫差多人？”令各關只設官一員，添設者悉行裁去。3康熙五年（1666年），令各地將應征商稅額數刊于直省商賈往來關口孔道木榜，“遍行曉諭”，防止官員自行加征。4雍正時期曾對這些政策再加重申。其后歷朝也曾屢次申明對官吏敲詐商人的懲罰措施。5商業交換領域發生糾紛，民間自行調解不成，一般要訴諸司法解決。明清政府承認商人合伙經營的權利及商人在民間融資的權利，這是明清時代諸多資本雄厚的商幫存在與發展的制度環境。明清政府也承認商人為商業經營目的而結為社團的合法性。從明中晚期開始出現商業性會所，到清代大批商業、手工業會所發展起來，其制度環境大致保持一致。6

明清政府權力在維系比較平穩的商業運行秩序同時，也會發生干擾商業的作用。其突出表現，包括官資本直接進入商業構成特權經營造成的市場不公平競爭，政府對食鹽等生活必需品的嚴格控制，政府對礦業很長時期的壟斷，政府對外貿過于嚴格的管控，稅收標準公平性的欠缺，以及權力腐敗造成的官吏對商人的敲詐與盤剝。所有這些，都沒有使得明清時代商品經濟窒息，但市場也從來沒有能夠獲得完全依照經濟規律運行的環境，沒有達到普遍公平的境況。在這種制度環境下，明清已然存在的商業契約精神，始終受到權勢原則的擠壓，并未成為支配商業運行的普遍價值體系。

除了明朝初年一段短暫時期以外，明清時代商人的社會活動是基本自由的，商人身份的改變也取決于商人本身，而非為超經濟權力所固定。基于帝制體系構成商業發展的一個恒定的強大權力架構，以及商人身份相對自由的屬性，明清富有商人普遍傾向于借助財富力量融入士紳階層。結果出現商人上層與士紳上層合流，商人家庭普遍謀求成員入仕以實現權力與財富兼得、以權力保障財富的傾向，并保持著對土地經營的興趣，這又造成紳、商、地主三位一體的社會人群。清初人屈大均描述稱，廣東地方“民之賈十三，而官之賈十七……民賈于官，官復賈于民，官與賈固無別也，賈與官亦復無別。無官不賈，且又無賈而不官，民畏官亦復畏賈。畏官者，以其官而賈也。畏賈者，以其賈而官也。”1沉浸在與權勢與財富融通的社會環境中，明清時期商人，并沒有表達出獨立的政治訴求。適應帝制體系而不是改造帝制體制，是他們的基本選擇。

明中葉以后，商業總體趨于發達，不僅構成社會經濟生活的基本內容和社會體制的重要基礎，而且其合法性、正當性、必要性皆為社會體制與文化所承認。帝制體系在明清商業發展中，逐漸調適，由一定程度的限制，轉為放任，甚至鼓勵，直到實現與商業繁榮之間相互需求、支撐的結構。明清帝制國家始終參與商業，其程度趨于加深。帝制體系與商業繁榮之間的基本契合，提供了明清商業一定程度發展的條件，擴展了帝制國家財政收入的來源。商業稅收無論絕對數額還是在整個政府財稅收入中所占的比例，都趨于增加，因而強化了帝制體制的經濟基礎。明清商人也在這種環境中演化，與帝制體系交融，呈現出紳商地主三位一體的精英人群，構成社會支配階層演變的一個側面。然而，此種契合關系的另一面，則是商業較大幅度地被納入帝制國家體系控制范圍，使得市場經濟難以充分自由地演變，商人也在此環境中異化為帝制體系的社會基礎。明清時代這種商業與帝制體制契合發展的復雜局面，與一般所說的早期資本主義體系雖有若干相似處，但并未進入同一軌道。

1 張居正：《張太岳集》卷8，《贈水部周漢浦榷竣還朝序》，上海：上海古籍出版社，1984年，第99頁。

2 王守仁：《王陽明全集》卷25，《節庵方公墓表》，上海：上海古籍出版社，1992年，第941頁。

3《明太祖實錄》卷175，洪武十八年九月戊子，臺北：中央研究院歷史語言研究所，1962年。

4 陳支平、林楓：《明代萬歷前期的商業稅制與稅額》，《明清論叢》（第一輯），北京：紫禁城出版社，1999年，第396―413頁。

1 陳支平、林楓：《明代萬歷前期的商業稅制與稅額》，《明清論叢》（第一輯），第396―413頁。

2 參看趙軼峰：《論明代中國的有限開放性》，《四川大學學報》，2014年第4期；趙軼峰：《清前期的有限開放――以貿易關系為中心》，《故宮博物院院刊》，2015年第6期。

3 關于明代白銀輸入及其作為貨幣行用的情況，參看萬明：《明代白銀貨幣化的初步考察》，《中國經濟史研究》，2003年第2期；萬明：《明代白銀貨幣化與明朝興衰》，載中國社會科學院歷史研究所明史研究室編：《明史研究論叢》第六輯，合肥：黃山書社，2004年，第395―413頁；萬明：《中國的“白銀時代”與國家轉型》，《讀書》，2016年第4期。

4 參看趙軼峰：《明代白銀貨幣稱量形態對國家―社會關系的含義》，《史學月刊》，2014年第7期。

5 參看趙軼峰：《論明末財政危機》，東北師范大學1984年碩士學位論文，載趙軼峰：《明代的變遷》，上海：上海三聯書店，2008年，第232―277頁。

1 參看范金民：《明代地域商幫的興起》，《中國經濟史研究》，2006年第3期。

2 參看鄭克晟：《明代的官店、權貴私店和皇店》，載中國社會科學院歷史研究所明史研究室編：《明史研究論叢》，南京：江蘇人民出版社，1982年，第173―184頁；韓大成：《明代的官店與皇店》，《故宮博物院院刊》，1985年第4期。

1 參看常文相：《明代商人的法權地位》，《古代文明》，2013年第4期。

2 劉惟謙等：《大明律》卷10，《戶律?市廛?把持行市》，《續修四庫全書》第862冊，上海：上海古籍出版社，2002年，第484頁。

3《世祖章皇帝圣訓》卷5，順治八年閏二月乙卯，《景印文淵閣四庫全書》第411冊，臺北：臺灣商務印書館，1986年，第136頁。

4《欽定皇朝文獻通考》卷26，《征榷考》，《景印文淵閣四庫全書》第632冊，臺北：臺灣商務印書館，1986年，第512頁。

5 參看張海英：《明中葉以后“士商滲透”的制度環境――以政府的政策變化為視角》，《中國經濟史研究》，2005年第4期。

篇9

注冊會計師職業后續教育國際比較分析

一、注冊會計師參加后續教育時間的國際比較

各國對注冊會計師參加后續教育的時間都做出了明確規定。

美國注冊會計師協會（AICPA）對不同類型的會員，規定了不同的法定學習時間。對于那些從事公開業務（public practice）的會員（即在會計師事務所工作的注冊會計師），每三年必須完成120小時的后續教育課程，但每年最低不得少于20小時；對于那些從事非公開業務（not public practice）的會員（即不在會計師事務所工作的注冊會計師），則每三年必須完成90小時的后續教育課程，但每年最低不得少于15小時；對于在政府部門工作的會員，每兩年必須完成80小時的后續教育課程，每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業務轉向非公開業務、或者情形相反，則三年期法定的累計學習時間應予以調整，按公開業務每年40小時、非公開業務每年30小時計算所需要的總學時。

加拿大注冊會計師協會（CICA）規定，每個會員在三年內必須完成100小時的后續職業教育課程學習。

荷蘭注冊會計師協會（Royal NIVRA）規定，會員每年參加后續教育的時間必須達到40小時或每兩年80小時。

而中國注冊會計師協會（CICP）規定，執業會員接受后續教育的時間，三年累計不得少于180學時，其中每年接受后續教育培訓時間不得少于40學時；接受脫產后續教育的時間三年累計不得少于120學時，其中每年接受脫產后續教育培訓時間不得少于20學時。

從上述各國注冊會計師參加后續教育時間來看，中國注冊會計師協會規定的時間無疑是最長的，同時規定也是最嚴格的。這與我國注冊會計師職業起步不久，注冊會計師整體素質不高的現狀是基本吻合的。

二、后續教育學習方式的國際比較

美國注冊會計師協會和各州會計理事會全美協會（NASBA）經過兩年多的努力，于2000年2月對外公布了《后續職業教育準則公告》（Statement on Standards for Continuing Professional Education）征求意見稿。在該公告中，明確提倡兩種學習方式：一種是有組織的學習活動（sponsored learning activities），在該方式下，組織者負責將學習計劃傳遞到學員手中，可以采用工作室、研討會等各種形式；另一種為自主的學習活動（self-directed learning activities），在該方式下，學習活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進行和完成的。

加拿大注冊會計師協會職業后續教育培訓主要采取以下方式和措施：課堂教育、組織學術講座、召開研討會、網絡或電話教學以及自學等。

荷蘭注冊會計師協會下設有專門負責職業后續教育的機構——后續教育委員會（VERA）。該組織提供的培訓方式包括面對面的課堂教學、網上教學以及函授等。會員或學員可以根據自己的實際情況自由選擇，既可以參加后續教育委員會組織的培訓，也可以在公司、大學學習或在家自學。

中國注冊會計師參加職業后續教育的形式主要有：脫產課程學習、非脫產課程學習、參加專題研討會、承擔專業課題研究以及個人專業學習與實務研究等。

從上述各國注冊會計師協會認可的學習方式來看，大致可以分為兩大類，即有組織的學習和自主學習。其中有組織的學習一般居于職業后續教育的主導位置，而自主學習則處于從屬地位。另外，就自主學習層面來講，各國注冊會計師協會對其的重視程度有所不同。在會計職業得到充分發展的國家如美國、荷蘭等，自主學習方式的認同度較高，而在會計職業尚處于發展階段的國家如中國，自主學習方式的認同度較低。

三、后續教育課程設置的國際比較

美國注冊會計師協會設置了多種課程來滿足職業后續教育的需要，課程種類在150種以上，并且每年大約有三分之一的課程要進行修改或更新。其后續教育課程按會員的不同職業發展階段設計，以滿足不同層次的培訓要求。具體分為：（1）基礎課：用于新會員，該課程知識面窄，強調基本原則和技能；（2）中級深：在基礎課的基礎上強調實際應用；（3）高級課：強調知識的深度和應用的廣度；（4）更新課：介紹各個領域的最新發展；（5）星級課：由高級專家指導的討論課。與此同時，對于自主學習的課程，由各州會計理事會全美協會指定的后續職業教育機構負責設計，其中最有影響的組織之一是會計師教育組（AEG），該組織從1988年開始成為美國自學后續職業教育領域內的領先者。目前，該組織所設置的課程主要有：（1）計算機系列；（2）稅收系列；（3）審計和會計系列；（4）遺產計劃（estate planning）系列。

加拿大注冊會計師協會設置的課程主要包括三個部分：（1）會計、審計、財務、稅制和管理信息系統等領域的最新發展；（2）職業道德規范的有關課程；（3）信息技術。

荷蘭的后續教育委員會與荷蘭一些大學合作，為不同層次的會員制定不同的繼續教育課程，如信息技術、保險、工商經濟、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術等。該委員會在制訂后續教育課程內容時著重突出“能力”教育，并將其區分為三個層次，即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學能力、職業道德水準；解決問題能力包括理解能力、應用能力、分析能力、整合能力和評估能力等；實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。

中國注冊會計師協會規定職業后續教育的內容主要包括：（1）會計準則及國家其他有關財務會計法規；（2）獨立審計準則及其他職業規范；（3）與執業相關的其他法規；（4）執業所需的其他知識與技能。職業后續教育的具體內容根據不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師以及一般執業人員的培訓內容各有側重。

從上述各國注冊會計師協會所設置的課程來看，各國的課程內容不盡相同。其中美國、中國的課程規劃比較詳細，而加拿大、荷蘭的課程設計則比較簡約。由于職業后續教育面向的是具有豐富實踐經驗的注冊會計師，因此各國注冊會計師協會在課程設置過程中一般都將技能的培養與訓練，而不是知識的傳授，置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比，中國課程設置唯一的缺陷在于沒有對信息技術給予足夠的重視。隨著新經濟時代的到來，隨著信息技術在會計、審計實踐中的廣泛應用，提高中國注冊會計師的信息技術知識和能力已是當務之急。

四、后續教育評價方式的國際比較

美國注冊會計師協會規定會員應定期報告參加后續教育的情況，日期為會員加入協會之后每個日歷年度的起始日。考慮到各種因素，協會還規定了報告寬限期（grace period）——法定報告日后2個月內。對于報告的格式，該協會要求采用統一標準，即在年度會費報告中包含下列的陳述：”在繳納會費時，我確保自己已履行了后續職業教育的有關規定”。同時該協會要求，在陳述報告時，必須提供相應的證明文件。

在《后續職業教育準則公告》征求意見稿中，美國注冊會計師協會針對兩種不同的學習方式，提出不同的要求。對于參加有組織學習方式的會員，該準則要求他們在報告學習情況時提供以下的信息：組織者的名稱、學習的題目和內容、日期、地點以及職業后續教育的學時等；而對于參加自主學習方式的學員，在完成自主學習活動之后，學員必須提供能夠證明完成該活動的相關文件，諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外，學員還應對自主學習活動的完成情況進行總結，并提供自我評估報告。如果學員對完成的自主學習活動諸項目中有超過半數表示滿意，則報告還應附上一個專家評閱意見。如果未超過半數，則不需要這樣的意見。

荷蘭注冊會計師協會規定每年會員必須向協會提交一份前一年的學習報告，但對未完成后續教育課程的會員則目前尚未出臺強制性措施．而是靠會員的自律和自我責任感。

中國注冊會計師協會為每位注冊會計師建立一套培訓檔案，并制發了統一的注冊會計師培訓手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓手冊上記錄其培訓情況，并要經過有關機構的確認。

從上述國家后續教育的評價方式來看，可以分為兩種類型，即自我約束型和控制型。在美國、荷蘭等國，后續職業教育的觀念已經深入人心．注冊會計師的學習意愿強烈，注冊會計師協會的主要任務在于如何更好地滿足注冊會計師對于新知識、新能力的需求。而在中國，就目前來看，注冊會計師的業績評價還不僅僅取決于執業水平的高低，而更多受到非執業技能因素的控制。在這種背景下，注冊會計師參加后續教育的動力不足。如此說來，中國注冊會計師協會采用控制型評價方式應是一種理性選擇。

篇10

關鍵詞：培養目標 教學改革 教學基地 實踐能力

一、引言

1998年教育部在《普通高等學校本科專業介紹》中將“財務管理”列為工商管理學科下的一個本科專業，并把本科財務管理專業教育定位為“培養具備管理、經濟、法律、理財、金融等方面的知識和能力，能在工商、金融企業、事業單位及政府部門從事財務、金融管理以及教學、科研方面工作的工商學科高級專門人才”。隨后各高等學校根據一定的社會需求、自身辦學條件和學科結構調整的需要，紛紛申請開設財務管理本科專業。高等教育財務管理專業規模不斷擴大，截止到2010年，已有530多所院校開設了財務管理專業，在校本科生人數達20多萬，人才培養質量問題成為是人們普遍關注的焦點。普通高等學校財務管理專業人才培養質量究竟如何？隨著經濟全球化的趨勢、資本市場的發展、經濟結構的調整和信息技術迅猛發展等企業經營環境變化，我國財務管理專業教學的目標、內容、方法適不適應社會發展的需要，學校的教學條件及教師素質能不能滿足學生的需求？教育行政部門應如何有針對性地制定相關的財務管理專業人才培養工作方針、政策，提出進一步改革發展的指導性意見？這些都成為理論與實務界的熱門話題，許多國內專家學者對財務管理專業的人才培養問題進行了探索。但國內目前專家學者大部分從某一個側面探討財務管理專業人才培養問題，且大部分是高校教師的所感所悟。還少有人對我國財務管理專業人才的培養現狀進行系統的調研分析，從教師、學生與用人單位三維信息直觀可見的角度來研究財務管理專業人才本科人才培養問題。為此，本文對普通高等學校本科財務管理專業人才培養現狀進行了問卷調查，試圖對上述問題進行研究。

二、調查設計

（ 一 ）調查對象 問卷調查對象主要有3個，即從事實際教學工作的專任教師、財務管理專業本科高年級在校學生與近三年吸收財務管理專業的用人單位。根據3個調查對象的具體情況和我們的調查目的，我們設計了3份不同的調查問卷，即專任教師卷、學生卷與用人單位卷。3個調查問卷之間涉及的具體問題不盡相同，但存在密切的關聯性。為了使問卷調查結果更具客觀性、普遍性和可比性，調查問卷發放的區域范圍覆蓋了華北、東北、華東、華中、華南、西南和西北區域。對不同區域、層次、類型的普通高等學校的1000名專任教師，3000多名本科高年級學生與1000個用人單位進行了問卷調查。被調查的教師與學生所在院校包括理工、農林、醫藥、財經、政法、師范、語文、綜合、民族及其他共十大類型院校，其中既有“211院校”，也有非“211院校”。其中，政法類（0.3%）、語文類（1.2%）、醫藥類（0.4%）、民族類（0.8%）、其他（1.3%）五類院校中開設財務管理專業的太少，不具有代表性，在以后的分析中就忽略不計了。被調查教師與學生所在學校的詳細分布情況參見表（1）。被調查的用人單位包括黨政機關、事業單位、國有企業、民營企業和三資企業等五大類，規模涵蓋大、中、小型單位，具體用人單位分布情況參見表（2）。

（ 二 ）調查內容 教師問卷涉及到研究方向、有無交流經驗、有無實踐經驗、培養目標、課程安排與課程結構、培養質量、專業教育存在問題等十個方面共10道題，具體問卷見附錄1；學生問卷共涉及個人情況、專業選擇、職業意愿、培養目標、專業設置、課程安排與課程結構、教授授課、培養質量、個人情況評價、專業教育存在問題、深造愿望、希望就業單位性質等十多個方面共13道題目，具體問卷見附錄2；用人單位問卷涉及單位分布、單位性質、單位規模、單位重視的質量、培養目標、畢業生質量評價及教育問題等15道題，具體問卷見附錄3。

（ 三 ）調查方法 該問卷在編制過程中先參考了相關文獻，在前人研究成果的基礎上，采用頭腦風暴法將已有研究成果重新討論，加入新的開放式問題，然后廣泛征求了來自普通高等學校本類專業教師、學生與部分用人單位的意見，編制形成選項，在此基礎上編制形成閉合式問卷初稿。問卷在正式實施前先經專家審核、后經部分普通高等學校的教師、學生與用人單位試填寫，在保證語言表述清晰無誤的情況下定稿、實施。

（ 四 ）調查數據 本次問卷的調查規模較大，回收率較高。有982名專任教師，2898名本科高年級學生與926個用人單位寄回了有效問卷。回收率分別是：98.2%、96.6%、92.6%。我們對回收的有效問卷均進行了統一編碼，然后聘請專人采用SAS9.2軟件對原始數據進行錄入和統計。最后再由專家組成員進行審核，保證將錄入錯誤率降低至最低。需要說明的是，有些表中的百分比之和略大于或略小于100%是由剔除了部分無效問卷或者尾數四舍五入造成的。本報告所有圖表所使用數據均來自本次調查報告的統計結果，在文字部分的數據參考了2000年以來的《中國教育統計年鑒》、教育部相關統計資料以及教育部招生陽光工程指定網站的相關資料。

三、調查結果分析

（ 一 ）培養目標與課程體系分析 （1）教師、學生和用人單位都傾向于復合型人才。問卷調查顯示，48.8%的專任教師、49.1%的本科學生和53.4%的用人單位認為財務管理專業的人才培養目標定位應該是復合型人才，而33.5%的專任教師、37.3%的本科學生和16.1%的用人單位認為應該是高級專門人才。30.5%的用人單位選擇了應用型人才而教師和學生分別為17.4%和13.5%。身處時代變革的教師、學生和用人單位而言，已經意識到財務管理日益國際化的趨勢早就對財務管理專業人員提出了新的挑戰，要求不僅能夠從事傳統的籌資、投資和收益分配等財務活動、協調財務關系，而且要熟悉生產經營和金融、保險、證券、期貨等方面的經濟管理知識，并利用這些知識在企業預測、決策、計劃、控制等各項財務活動和財務關系，用人單位需要的是一種復合型人才。詳細數據見表（3）。（2）課程結構基本合理。對于目前高等學校財務管理本科專業的課程結構，70.4%的專任教師認為基本合理，18.7%認為不太合理；65.7%的本科學生認為基本合理，19.8%認為不合理；用人單位認為基本合理的有52.2%，認為不太合理的有37.4%。但不同類型院校的專任教師和學生，以及不同性質用人單位對課程結構合理性的評價存在很大差異。如財經類院校的教師及學生對課程結構合理性的評價遠高于其他院校，事業單位要比其他用人單位的評價更高。表（3）表明，從整體來看，三方對本專業課程結構合理性的評價都相對較高，有76.0%的教師和77.1%的學生以及56.0%的用人單位認為本專業課程結構是合理的（包括“非常合理”和“基本合理”）；認為本專業課程結構“不太合理”的教師、學生和用人單位分別是18.7%、19.8%和37.4%；僅有5.2%的教師、2.9%的學生和6.4%的用人單位認為本專業課程結構“很不合理”見表（4）。（3）最重要的5門專業課程。為了解和把握教師、學生和用人單位對各門專業課重要性的認識，我們要求被調查的教師、學生和用人單位在“經濟學”、“管理學”等十四門課中選擇出他們認為最重要的五門課。學生認為最重要的5門課程依次為：財務管理（87.6%）、稅務與稅制（79.1%）、財務會計（70.4%）、成本管理（61.9%）、會計電算化（56.1%）。而專任教師認為最重要的5門課程依次為：西方經濟學（88.4%）、管理學（73.5%）、財務管理（63.9%）、財務會計（59.0%）、稅務與稅制（50.2%）。用人單位認為最重要的5門課為：財務管理（80.5%）、財務會計（75.1%）、會計電算化（71.6%）、財務管理實務與案例（65.7%）、稅務與稅制（52.0%）。學生和專任教師對最重要的5門專業課程的認識存在很大不同，用人單位和學生的結果較為相似。統計結果表明，十四門課中教師更注重基礎課程，屬于專業基礎課的經濟學和管理學選擇比例較高；而學生恰恰相反，他們認為專業課實用性更強，重視的是類似“財務管理”、“稅務與稅制”和“財務會計”等專業課，而對經濟學、管理學選擇比例較低；用人單位與學生類似，也比較看重實務見表（5）。

（ 二 ）培養質量因素分析 （1）教師、學生及用人單位對人才培養質量的評價。專任教師對高等學校財務管理專業本科人才培養質量的評價多為肯定性評價。其中43.4%的專任教師認為培養質量較高，28.7%的專任教師認為培養質量一般。但對于來自不同區域、不同層次、不同類型院校的專任教師的評價也略有不同，如“211院校”專任教師選擇培養質量較高的比例高達54.9%。而非“211院校”的比例只有33.7%。學生對自我培養質量的評價也為肯定性評價。其中，44.6%的學生認為培養質量較高，30.6%的學生認為培養質量一般。但對于來自不同區域、不同層次、不同類型院校的學生的評價也略有不同，如“211院校”的學生認為培養質量較高的比例高于平均值，為52.4%；而非“211院校”的比例僅為36.8%。用人單位對近年來招收的本科財務管理專業人才的培養質量為中性評價，有58.6%的用人單位評價質量一般，有33.7%的用人單位評價質量較高。（2）學生對本類專業任課老師的評價。詳細考察了學生對本類專業任課老師在學術水平、知識結構、敬業精神、教書育人、教學方法、教學質量六個方面的評價狀況，采用五點量表的形式，“5”代表“很好”，“4”代表“較好”，“3”代表“一般”，“2”代表“較差” ，“1”代表“很差”。有2834份問卷正確填寫了該題。分析表明，學生本類專業任課老師知識結構的評價為4.23分，對是學術水平評分為4.20分，都略高于“較好”水平；評價最低的分別是教學質量和教學方法，分別為3.97分和3.94分，但也接近“較好”。從整體來看，學生對本類專業任課老師評價由高到低分別是知識結構、學術水平、敬業精神、教書育人、教學質量和教學方法見表（6）。（6）最被重視的質量因素。為了解和把握學生對各方面素質重要性的評價，我們要求被調查學生在“專業知識”、“知識結構”、“綜合素質”等14項中選擇他們認為最重要的五項。數據統計表明，十四項中選擇比例最高的是“專業知識”，有74.3%的學生選擇了該項；其次是“綜合素質”，有71.4%的學生選擇了該項；“交際能力”，排在第三，有68.56%的學生選擇了該項，其后是“學習能力”，62.9%的學生選擇了這一項；被選擇最少的是“計算機理論與應用水平”和“數學知識”，只有2.3%和0.6%。但不同類型院校學生對一些質量因素的重視程度也不盡相同。對教師而言，他們認為綜合素質（79.1%）、創新能力（52.0%）、學習能力（51.6%）、專業知識（51.4%）、社會責任感（41.5%）是最值得重視的五個質量因素。其他質量因素選項的重視度和比例依次為：合作精神（38.7%）、知識結構（37.7%）、數學知識（35.7%）、實際工作能力（25.5%）、交際能力（24.4%）、專業技能（22.3%）、理論素養（17.1%）、外語實際應用能力（11.8%）和計算機理論與應用水平（11.1%）。對用人單位而言，它們最看重的是綜合素質（85.3%）和實際工作能力（75.5%）；其次是合作精神（65.2%）和專業知識（52.3%）；最后是交際能力（50.2%）。而知識結構（6.7%）、理論素養（2.9%）和數學知識（1.8%）在用人單位看來略顯不重要。學生、教師和用人單位對各方面素質重要性的評價具體數據見表（7）。

（ 三 ）教師和用人單位學生的評價 我們考察了教師對學生以及學生對其自己在綜合素質、知識結構、專業知識、外語水平、計算機水平、學習能力、創新能力和實踐能力等方面的評價狀況。采用五點量表的形式，“5”代表“很好”，“4”代表“較好” ，“3”代表“一般” ，“2”代表“較差” ，“1”代表“很差”。教師和學生分別有972份和2863份問卷按照要求填寫了該題。分析表明，學生對自己評價最高的是學習能力，達到了3.97分，也就是接近“較好”，而得分最低的是外語水平，只有3.29分，也就是略微高于“一般”。從整體來看，學生對自己各方面的評價還是中等偏上的。教師對學生的評價中，專業知識處于最高為4.08，其次是知識結構為3.82，而最低的為綜合素質和外語水平，分別為3.47和3.60，也處于中等偏上水平。用人單位對學生的評價最高的是綜合素質3.84，處于一般中的較高水平，但還未達到較好。最低的為創新能力和知識結構，分別為3.56和3.37。整體而言，三方評價結果都處于一般水平見表（8）。

（ 四 ）學生、專任教師及用人單位對專業教育的評價 為了了解和把握學生對專業教育中存在的問題的看法，我們要求被調查學生在“教師數量不足、教師質量不高、培養目標定位不準確、教學經費不足、教學計劃不合理、教學內容陳舊、教學方法單一、學生數量過多、教學管理水平差、缺乏專業實習、忽視個性培養和缺乏案例教學”等十二項可能存在的問題中選擇出認為最重要的問題，每個學生可以選擇五項。共有2884位學生和980位專任教師以及920個用人單位按照問卷要求填寫了該題。數據統計表明，學生在十二項問題中選擇頻率最高的是“教學方法單一”，有91.4%的學生選擇了該項，其次是“教學計劃不合理”，有62.9%的學生選擇了該項；“忽視個性培養”排在第三；而專任教師和用人單位認為最重要的問題是“缺乏專業實習”和“教學經費不足”；而用人單位認為首先要解決的是教學經費不足和缺乏專業實習見表（9）。

（ 五 ）職業方向愿望 調查表明，被調查的57.1%的學生“愿意”把所學的專業作為未來的職業方向，28.6%的學生“很愿意” 把所學的專業作為未來的職業方向，兩者合計為85.7%；選擇“無所謂”和“不愿意”的學生都占13.9%。因此從整體來看，學生對自己所學的專業是認同的，愿意把所學的專業作為未來的職業方向。詳細數據見表（10）。在2898個填寫了是否準備報考碩士研究生的學生中，有828個學生準備報考碩士研究生，占總體的28.6%；有2070個學生不準備報考碩士研究生，占總體的71.4%。我們考察了學生未來就業希望去的單位性質。我們在問卷調查中列出了政府部門、科研機構、高等學校、國有企業、三資企業、民營企業、自我創業和其他共八個選項，每個被調查的學生可以選擇其中的三項。有2898份問卷按照要求進行了正確填寫。總體來看，希望去國有企業工作的學生最多，占被調查總數的85.7%；其次是政府部門，占被調查總數的71.4%；希望去三資企業的學生占被調查總數的40.2%；自我創業和到民營企業工作的學生都占被調查學生總數的31.2%；希望去高等學校工作的比例最低，只有2.9%見表（11）。

四、結論與建議

（一）調查結論 本文調查得出以下結論：（1）培養目標轉型存在困難。55.8%的用人單位認為，當前財務管理本科專業培養目標定位不準確，48.6%的學生和39.1%的專任教師持相同意見。本次調查結果表明，企業真正需要的是具備管理、經濟、法律、理財和金融等多方面知識和能力的復合型人才，而學生和專任教師也完全認識到了這樣的需求，那為什么這三方都一致認為教學中依然存在著目標定位不準確？原因是雖然復合型人才培養目標是正確的，但是實際教學中的培養還處在專用型人才培養。學校依據教育部的規定，培養的是高級專用人才，很少有學校去強調這種人才培養目標已經轉變。而這種目標的轉變需要在課程體系，教師專業結構做出重大改變，如果沒有學校的大力倡導，專任教師很難做出改變。（2）教學計劃不合理。62.9%的學生和37.3%的專任教師和42.1%的用人單位認為，教學計劃不合理是當前財務管理本科專業人才培養過程中存在的主要問題。一些院校還是只注重單一課程的開設，而忽視各學科之間的聯系，許多課程的內容有重復之處，甚至與會計專業課程一致。對于多數院校而言，課程的設計和安排是由教務部門管理的，而這些部門很少由專業知識全面的教師負責，而專任教師只關注自己教授的課程，很少關心整體課程體系，這就導致教學計劃不合理的問題出現，從數據上來看，學生比教師更了解這一問題。（3）教學方法單一。91.4%的學生認為，財務管理本科專業教學方法單一是當前財務管理本科專業人才培養過程中存在的主要問題。目前我們的財務管理專業人才培養還主要采用傳統的言傳式教學方法，就是一種以教師講授為主導，學生摘抄記憶為輔助的教學方法。此種教學方法下，教學成了教師一個人的舞臺，學生只是被動的接受知識，沒有思考，也沒有質疑，有的只是死記硬背，所以死氣沉沉、昏昏欲睡的課堂環境也就不足為奇。這種教學方法抹滅了學生的積極性，忽視了學生的創造力，有的只是課程中的數量分析，培養出的財務管理人才更像具備局部才能的專業型人才，而非企業所需的綜合性財務管理人才。但是專任教師和用人單位對教學方法單一選擇的比例分別為26.7%、29.0%，并不像學生選擇比例那么高；而教師和用人單位都對教學經費不足選擇比例很高，這并非是獨立事件。顯然在教學手段單一和教學經費不足之間存在著一定聯系，這種聯系對老師而言是想采取多媒體教學、實驗教學、網絡教學等雙向互動手段，但是在教學經費上不可能實現；對學生而言就是教師只采用傳統的言傳式教學方法。另一方面，單從教師角度考慮，在上課時多加入一些提問、互動還是可能在不改變經費的前提下改善現狀。但是對部分年長的教師而言，講授許多年的教學內容和方法已經形成一種機械化模式，沒有外部的壓力，他們就傾向去維持原狀；對年輕教師可能愿意嘗試新的教學方法，但是缺乏對學生的了解，效果也不是很理想。（4）案例教學相對缺乏，且效果有待提高。54.3%的學生、40.5%的專任教師和42.5%的用人單位認為，在當前財務管理本科專業人才培養過程中，缺乏案例教學。那為何學生、教師及用人單位都早已認識到案例教學的重要性卻不增加案例教學的比例？原因：一是案例教學課時比例不合理。與國外著名商學院相比，以哈佛商學院為例，90%的課程為案例教學；在學時方面，基礎理論知識的教學僅占總學時的7%，其余都用于案例教學。而國內高校案例教學僅是一種輔助手段，教務處在學時安排上所占學時比例很小，有的高校甚至沒有案例教學，這樣的教學遠遠不能滿足培養財務管理專業人才的需要。二是案例庫源供應不足，質量欠缺。適合本科生學習的案例與市面上出售的案例書有所不同，它首先應包括對相關財務管理基本概念、基本原理的講解，其次才是具體案例；而具體案例的選擇應該從學生的實際學習能力出發，適應學生的知識水平，不應該引入過于復雜的案例，過于復雜的案例不僅起不到教學作用還會給學生帶來挫敗感；案例的選擇還應具有典型性，有助于學生舉一反三，觸類旁通。這樣的案例需要教師相當大的精力去尋找，耗時也較長，是案例教學實施的重大困難。三是對教師的能力要求比較高。想要很好的實施案例教學，需要教師對案例的基本原理、內容結構、實際意義做少而精的分析，通過這樣的分析能夠啟發學生的思維，吸引學生的注意力；教師還要對課堂中可能出現的情況進行預測，教師要怎樣引導學生進入討論，學生可能提出什么問題，如何調動起每一個同學的積極性，是個人單獨發言還是分組發言，如何分配時間；真正的案例教學課是不存在正確答案的，學生的許多問題和想法是教師很難預測到的，上課時教師要馬上做出正確的引導和解答。這些對教師的能力要求是相當高的，不僅要有很深的知識儲備，而且要有多年的教學經驗和單位工作經驗，這樣高素質的教師相對于眾多的學生而言，還是很欠缺的。而學生眾多和教師質量不高這兩大問題也在本次調研中加以證實，分別有14.3%的學生、38.5%的專任教師和18.8%的用人單位認為人才培養中存在學生數量過多問題；分別有11.4%的學生、34.8%的專任教師和47.6%的用人單位認為教師質量不高。（5）學生缺乏專業實習，動手能力較差。有67.3%的用人單位認為缺乏專業實習是教育中存在的主要問題，有40.9%的學生和55.6%的專任教師持相同觀點。財務管理專業學生在單位實習上面臨很多困難。首先是用人單位的財務工作一般不愿意接受實習生。因為財務工作對單位而言相對較為重要，需要很高的穩定性，而且還可能涉及到商業秘密等問題，所以財務工作本身的實習機會較少。其次是就財務管理專業而言，學校很少聯合企業辦學或推薦實習，這就要求學生個人去尋找單位實習，這對學生而言還是比較困難。

（二）對策建議 本文提出以下建議：（1）確定行之有效的財務管理培養目標。確定行之有效的培養目標是實施培養行為的前提。財務管理專業人才的培養目標總體上應該實現人才培養與社會需求的接軌，與經濟發展的接軌，應該保障人才的培養質量。首先，從人才定位來看，目前我國大學本科教育正在向大眾化教育轉移，培養目標定位在具有較為扎實的基礎理論和專業知識，并具有一定創新意識、知識全面的復合人才，與此相應，財務管理人才培養目標的層次定位應是財務管理復合人才，而非傳統的財務管理高級專門人才；而研究生、博士生以及社會后續教育的培養目標應定位在以開展企業管理活動、具有會計理論和實踐經驗，具有管理和會計及相關學科專業知識，具有較強的調研、職業判斷和發展潛能的財務管理高級人才。其次，從職業崗位定位來看，隨著經濟快速的發展，對財務管理專業人才的知識層次、能力素質提出了新要求，目前高校財務管理人才培養目標的崗位定位應是本專業的學生能在工商、金融證券企業、國有資產管理等部門從事財務、管理工作的工商管理學科的復合型專業人才；而研究生、博士生以及社會后續教育的培養目標定位應是能在企業等相關單位從事較為復雜的財務管理實務工作和教學、研究工作的高級專業人才。總之，我們認為財務管理本科專業人才培養目標應確定為：適應社會主義現代化建設之需要，德、智、體全面發展，具備管理、經濟、法律和理財等方面的知識和能力，富有創造性，對未來復雜多變的企業管理環境有較強的適應性，能在工商、金融企業、單位從事內部經營和管理決策的工商管理學科復合型專門人才。（2）增加教學經費，建立網絡教學平臺。學校可以通過經費申請和聯系企業家資助來增加教學經費，引進多媒體教學設備、網絡教學設備和建立教學實驗室，從而建立信息技術與課程、課堂整合的師生互動的網絡平臺。以上設備和實驗室都僅是“硬件部分”，“軟件部分”還要求教師提高媒體課程的制作水平，提高課程教學設計的藝術性和互動性，創建案例庫和實驗材料等。在案例庫的建設過程中，要求準確把握教材的重點難點，注重理論與實際案例的結合，選編和設計的案例應具有典型性、啟發性、針對性、綜合性和合適的案例梯度，緊密聯系教學的內容和目的。案例庫的建設是一項長期而又艱巨的任務，在長期的教學實踐應用過程中需要不斷發現問題，解決問題，從而使案例庫日臻成熟完善。建立互動網絡平臺可以讓師生在課外加強交流，學生提問，教師答疑，或者是對一些財經新聞加以討論，各抒己見，同學之間可以分享知識，教師加以引導，使學生真正成為教學的主體，變被動學習為主動學習。（3）修改教學計劃，突顯財務管理專業特點。由學校倡導教學改革，轉變教學目標為適應社會發展的復合型人才培養，建立以目標為導向的教學計劃和體系。由相關專業的教師共同討論來建立四段式的教學計劃，即基礎課、專業基礎課、專業課和實習課四個階段；同時建立包含管理、經濟、法律、理財和金融等多方面知識和能力培養的，區別于金融專業、會計專業的課程體系，要充分考慮到課程之間的銜接，避免重復授課，以及加大案例教學課時，突顯財務管理專業特點。（4）改善教師結構，提高教師質量和加強教師考核。為了達到培養復合型人才的目標，過硬的師資是關鍵。學校要改善教師的學科、學歷、職稱、年齡結構，加大人才引進力度，聘請各研究方向的優秀教師，使得完整的教學體系得以實施；鼓勵教師定期或不定期地到企業進行調研和參加與專業相關的注冊會計師、資產評估師、會計師等專業資格證書考試，以提高教師的專業業務能力；提供教師去知名大學培訓的機會，不僅可以提高專業素養而且可以汲取他們的授課方式。為了保證教學質量，學校要加強教學考核，使學生對教師的評估不成為走形式的過場，而是成為教師不斷提高自己的方向。（5）加強產學研結結合，強化學生的實踐能。財務管理是現代企業管理的重要組成部分，它源于企業對財務管理的需求。在激烈的競爭環境中，企業對財務管理的需求日新月異，遠比學術理論的發展變化快，這就要求財務管理教育必須面向企業實際需要，探索出一條能夠快速與企業需求銜接的培養渠道。校內的教學內容多為高度抽象的，具有普遍性的概念、原理、方法，將這些理論與實際相結合，應用于實際對在校學生而言還是存在很大的困難。為了提高學生進入企業的適應能力，學校應積極推進校企合作，建立專業實習和畢業實習基地，使實習基地在接納能力、在業務范圍、業務量以及業務的復雜程度上全方位地能滿足學生提高實踐能力的要求。讓學生能將所學知識用于實踐，將適應上的問題和障礙在實習過程中加以解決，形成學校到企業的良好過度。為規范這種校企結合辦學，雙方應簽署建立專業實習基地的協議，明確各自的權利和職責，聘請具有專業理論素養又同時擁有豐富實踐經驗的專家作為專業實習基地的指導教師，以保證實習的效果。

參考文獻：

[1]張秀英：《課程體系的構建》，《常熟高專學報》2004年第6期。

[2]王艷茹：《論財務管理人才培養》，《會計教育改革與發展――第四屆會計與財務問題國際研討會論文集》2004年。

[3]任翠玉：《財務管理人才培養亟待加強》，《財會信報》2006年4月24日。

[4]車嘉麗：《基于管理信息化環境下財務管理人才培養模式的探討》，《中國管理信息化》2006年第7期。

[5]葛文雷、吳麗賢、常珊珊：《財務管理人才建設的市場需求分析與培養設想》，《東華大學學報（社會科學版）》2007年第7期。